I SA/Bd 313/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.709 zł z tytułu darowizny otrzymanej od ojca T.C., uwzględniając kwotę wolną dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Organ nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z uwagi na fakt, że strona nie zgłosiła nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, czyli w dniu 30 grudnia 2007 r. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że darowiznę środków pieniężnych w kwocie 100.000 zł skarżąca otrzymała od ojca w dniu 30 grudnia 2007 r. W tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowej darowizny. Wskazując na treść art. 4a ust. 1 u.p.s.d., organ stwierdził, że termin ustawowy do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem przedmiotowej darowizny upłynął w dniu 30 stycznia 2008 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 podatnik złożył dopiero w dniu 12 października 2012 r., tj. ponad 4 lata po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z akt sprawy nie wynika także, aby przekazanie środków pieniężnych nastąpiło na rachunek bankowy nabywcy. W konsekwencji, organ wskazując na treść art. 4a ust. 3 i art. 5 u.p.s.d. stwierdził, że na skarżącej jako obdarowanej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że na podstawie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, złożonego w dniu 12 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn stosownie do przepisu art. 165 § 7o.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Jest to szczególny rodzaj postępowania podatkowego wszczynanego z urzędu, kiedy to organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w złożonym w dniu 12 października 2012 r., (skorygowanym w dniu 09 listopada 2012 r.) zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.709 zł z tytułu otrzymania w dniu 30 grudnia 2007 r. darowizny środków pieniężnych. Na każdym etapie postępowania strona miała zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu podatkowym. Wiedziała o toczącym się postępowaniu. W aktach sprawy brak jest innych środków dowodowych co do okoliczności faktycznych sprawy niż złożone zeznanie, które po dokonanym uzupełnieniu nie budziło wątpliwości organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia art. 123 § 1 o.p. W zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. organ powołując się na treść art. 200 § 2 pkt 3 stwierdził, że zwolniony jest z obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jeśli w postępowaniu w sprawach podatku od spadków i darowizn, wszczętych na skutek złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, ma zostać wydana decyzja wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie wykazała, że istnieją w sprawie nowe okoliczności czy dowody mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też organ rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie stwierdził uchybień w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Skarżąca podniosła, że złożyła w dniu 12 października 2012 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym oświadczyła, że w dniu 30 grudnia 2007 r. otrzymała od swojego ojca T. C. darowiznę środków pieniężnych w wysokości 100.000 zł. Powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. strona podniosła, że w jej przypadku, powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w dniu 30 grudnia 2007 r. Ostateczna decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, została doręczona w dniu 08 marca 2013 r. Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż wobec doręczenia przedmiotowej decyzji ustalającej, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w trybie przepisu art. 68 § 2 o.p., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, z uwagi na upływ okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd zbadał prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W złożonej skardze, skarżąca jako jedyny podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 68 § 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. W ustawie o podatku od spadków i darowizn, zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, m. in. tytułem darowizny. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy nabycie to nastąpiło w dniu 30 grudnia 2007 r., a przedmiotem tego nabycia były środki pieniężne w kwocie 100 000,00 zł. Podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość - art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Stosownie do art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. jeżeli podatnik ( ... ) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak jest w niniejszej sprawie, że w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie zostało złożone zeznanie podatkowe), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej darowizny powstał, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, czyli w dniu 30 grudnia 2007r., kiedy to skarżąca otrzymała od ojca darowiznę środków pieniężnych w kwocie 100 000,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została wydana w dniu 05 grudnia 2012 r. i doręczona stronie w dniu 11 grudnia 2012r czyli przed upływem 5 - letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 06 marca 2013 r., a doręczona w dniu 08 marca 2013 r. W tym miejscu zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji (po. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 274/11). Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 68 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest bezzasadny. Pomimo braku zarzutów w zakresie prawa materialnego Sąd dokonał w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji nie znajdując podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego . Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. T. Liwacz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska