I SA/Bd 313/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent ( spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. nr [...] 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A.Sz. kwotę 4714,00 zł (słownie: cztery tysiące siedemset czternaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 313/19 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., Nr [...], określającą w podatku od towarów i usług: za czerwiec 2016r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, za wrzesień 2016r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, za listopad 2016r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, za grudzień 2016r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując m.in. na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", przyjął, iż aktem notarialnym z dnia [...]. stanowiącym umowę przekazania gospodarstwa rolnego Skarżąca nabyła gospodarstwo rolne o pow. 14.97.00ha położone w Szembekowie i G., gmina O., oznaczone numerami działek 77, 76, 139, 140, 188/1, 189/1,200, 201 i 111/3. W jej posiadaniu nadal są działki o numerach 77, 76 i139, natomiast działki o numerach 200, 201 i 111/3 zostały sprzedane w dniach [...]. i [...]. Powstała w wyniku podziału działka nr [...] została darowana córce N. w dniu [...]. Przyjął, iż w latach 1998-2016, działki o numerach [...] zostały podzielone na działki [...], 189/3, 189/4 i 189/5; działka [...] na działki [...]; działka [...] na działki [...]; działka [...] na działki [...], 189/11, 189/12, 189/13, 189/14, 189/15, 189/16, 189/17, 189/18, 189/19 i 189/20; działka [...] na działki [...], 189/22, 189/23; działka [...] na działki [...], 189/25 i 189/26; działka [...] na działki [...], 189/28 i 189/29; działka [...] na działki [...], 189/31 i 189/32; działka [...] na działki [...], 189/34 i 189/35; działka [...] na działki [...], 189/37 i 189/38, działka [...] na działki [...]; działka [...] na działki [...], 189/42 i 189/43; działka [...] na działki [...], 189/45 i 189/46, działka [...] na działki [...] Z tego sprzedano w 1998r. działkę o numerze 189/2, w 2007r. działkę o numerze 189/6, w 2008 r. działkę o numerze 189/8, w 2009 r. działkę o numerze 189/16, w 2010 r. cztery działki o numerach 189/24, 189/26, 189/27 i 189/28, w 2011r. dwie działki o numerach 189/25, 189/29, w 2012r. sześć działek o numerach 189/22, 189/23, 189/35, 189/36, 189/37, 189/38, w 2013r. dwie działki o numerach 189/33, 189/34, w 2014r. działkę o numerze 189/40, w 2015r. dwie działki o numerach 189/30, 189/32, w 2016r. siedem działek o numerach 189/39, 189/42, 189/43, 189/44, 189/45, 189/46, 189/48, w 2017r. dwie działki o numerach 189/31, 189/41. Działki o numerach [...] w 2010r. zostały darowane siostrom, natomiast na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. nastąpiła zamiana działki numer [...] z Gminą [...] na dwie działki w [...]. Na wnioski Skarżącej z dnia [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., Wójt Gminy O. wydał decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego: w dniu [...]. dla działek nr [...]. 189/18,189/19, w dniu [...]. dla działek nr [...]. 189/17, w dniu [...]. dla działki nr [...], w dniu [...]. dla działki nr [...], w dniu [...]. dla działek nr [...]. Ponadto Wójt Gminy O. na jej wnioski wydawał decyzje zatwierdzające podział nieruchomości położonych w Szembekowie, tj. działek nr [...] z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową/pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Wszystkie sprzedane w 2016r. działki miały bezpośredni dostęp do drogi publicznej. W 2016r. dokonano sprzedaży siedmiu nieruchomości, położonych w Szembekowie, gm. O.. Oparto się na przesłuchaniach nabywców oraz Skarżącej i jej małżonka. Ustalono okoliczności nabycia nieruchomości przez Skarżącą. Ostatecznie organ uznał, że Skarżąca w 2016r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe działki nr [...], wydzielone w kolejnych podziałach z pierwotnie nabytych w drodze darowizny nieruchomości nr [...] zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz zysku. Organ odwoławczy dokonując analizy materiału dowodowego pod względem przeznaczenia działek ewidencyjnych nr [...], i określenia, czy przedmiotowe grunty są terenem budowlanym odwołał się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1945 ze zm.), przyjął, że działki ewidencyjne nr [...] nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale w wyniku działań zostały kolejno podzielone na mniejsze działki, w tym nr [...] i 189/15 dla których Wójt Gminy O. wydał decyzje o warunkach zabudowy. Odwołał się do art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r. (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2204 ze zm.) i uznał, że skoro nowe działki muszą być wydzielone zgodnie z obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy, a ta przewidywała budowę domu jednorodzinnego, to nowo wydzielone działki nie mogą mieć innego przeznaczenia jak tylko budowlany. Ostatecznie przyjął, że przedmiotem sprzedaży nieruchomości gruntowych nr [...] i 189/48 były działki budowlane. W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 -2 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do ich niewłaściwego zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu zbywania niepotrzebnych składników majątku prywatnego (gruntów niezabudowanych) za pozarolniczą działalność gospodarczą i w konsekwencji błędnym zastosowaniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. skutkującym opodatkowaniem VAT dokonanych transakcji, w sytuacji gdy działki stanowiły element majątku prywatnego Skarżącej otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w celu kontynuowania działalności rolniczej przez Skarżącą, a decyzja o sprzedaży została podjęta w związku z brakiem dalszej przydatności przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności rolnej. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 Ordynacji podatkowej (zasady zupełności postępowania) poprzez nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, poprzez niepełną oceną materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżących dowodów, m.in. z zeznań świadków, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia takiej decyzji; art. 124 Ordynacji podatkowej (zasady przekonywania) poprzez sformułowanie uzasadnienia Decyzji w sposób lakoniczny i niezrozumiały, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121, art. 124 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają czynności, jakich dokonała skarżąca w związku z działkami 188/1 i 189/1. Bezspornym jest zakres sprzedaży oraz czynności administracyjnych dokonywanych z inicjatywy Skarżącej. Bezsporny jest zysk oraz historia nieruchomości, to, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą. Źródłem ustaleń były akty notarialne, dokumentacja administracyjna oraz zeznania świadków i strony. WSA przyjął te ustalenia, gdyż niezaprzeczone znajdują swe potwierdzenie w aktach sprawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p.") nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwalifikacji czynności podejmowanych przez Skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami i osiąganych z tego tytułu obrotów, jako wypełniających znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dokonanych przez nią w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ prawidłowo odwołał się do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prawidłowo przywołał jego treść, niemniej błędnie zastosował go do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ analizując przedmiotową sprawę niezasadnie ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych ze sprzedażą działek. Odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 należało przyjąć, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Dopiero w sytuacji, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok z 22 października 2013r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015r., I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015r., I FSK 716/14; z 3 marca 2015r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r., I FSK 636/15). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności niemniej dokonał błędnej oceny ujawnionego stanu faktycznego, uznając, iż ze stanu sprawy wynika, że Skarżąca podejmowała czynności, które wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można się zgodzić, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jej własność, tj.: podział nieruchomości czy wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne jak handlowiec. Ze stanu faktycznego bezspornie wynika, że sprzedane działki powstały w ramach nieruchomości, jaką Skarżąca otrzymała w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców Skarżącej w 1986r. Skarżąca prowadzi (prowadziła) na niej działalność rolniczą. Pierwszy podział nastąpił po dwunastu latach, kiedy to w 1998r. sprzedano jedną działkę, a dwie podarowano siostrom. Kolejny podział nastąpił w 2007r., zatem prawie dziesięć lat po pierwszym. Sprzedano jedną działkę. Skarżąca przeprowadza podział działek albo doprowadza do wydania decyzji o warunkach zabudowy i sprzedaje w kolejnych latach pojedynczo działki w 2008 i 2009r. W 2010r. sprzedaż obejmuje 4 działki i dodatkowo daruje działkę siostrze. Nie może jednak już ujść uwadze, że są to działki trzy razy mniejsze niż w latach poprzednich. Kolejne lata to sprzedaż po dwie, trzy, sześć działek. W 2015r. dodatkowo następuje darowizna na rzecz córki. Jedynie w 2016r. to sprzedaż siedmiu działek. Skarżąca ani się nie ogłasza, ale co najistotniejsze nie kupuje żadnych działek. Powstałe działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza (energetyczne, wodne, kanalizacyjne). Jak wskazała Skarżąca oraz jej mąż, sprzedaż łączyła się z prowadzeniem działalności rolniczej: spłatą zobowiązań, słabą ziemią. Z przedstawionego stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika obraz, by skarżąca była handlarzem nieruchomościami. Nie nabywa nowych działek na sprzedaż, część rozdaje siostrom, nie zabiega o reklamę. To, oraz sekwencja zdarzeń, rozciągnięcie czasowe, znikoma ilość sprzedawanych działek i pozostałe przedstawione okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że Skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżąca, poza dokonaniem podziału i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019r., I FSK 578/17). Nie sposób też odmówić sprzedawcom możliwości uatrakcyjnienia sprzedawanego majątku prywatnego i zarobienia na nim. Dlatego też w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z niewątpliwie ustalonego pełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca sprzedała działki w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W takim wypadku prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec osoby, która nie jest podatnikiem tego podatku jest bezprzedmiotowe. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy, wskutek dokonania transakcji sprzedaży działek Skarżąca uzyska status podatnika podatku od towarów i usług. Naruszenie to występuje zarówno w decyzji odwoławczej jak i pierwszej instancji. Ponieważ stosownie do art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. ustalenia faktyczne są pełne i jasno z nich wynika, że Skarżąca nie działała w rygorach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: za czerwiec 2016r., za wrzesień 2016r, za listopad 2016r. oraz za grudzień 2016r. zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe i WSA je umorzył. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i nast. p.p.s.a.