I SA/Bd 314/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 lipca 2006r. sprawy ze skargi Krzysztofa M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006r odmawiającego wydania zaświadczenia o treści żądanej w podaniu w przedmiocie poświadczenia na załączonych drukach o nazwie: "Wniosek o uznanie pracownika za podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego zgodnie z § 1 ust. 3, § 1a ustawy o podatku dochodowym", iż w 2006 r. skarżący miał wraz z żoną Elżbietą M. miejsce zamieszkania w Polsce i że organowi podatkowemu w Polsce nic nie wiadomo o tym, żeby zawarte we wniosku dane dotyczące warunków osobistych oraz dane dotyczące dochodów były niezgodne z prawdą, W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że [...] 2006r. wpłynęło do organu podanie Krzysztofa M. o potwierdzenie na załączonych formularzach (dwóch - w języku polskim, jednym - w języku niemieckim) stosownych danych, w celu uznania wnioskującego przez organy podatkowe w Niemczech za pracownika podlegającego w 2006 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Druki te, stosowane w systemie niemieckim podatkowym, nosiły nazwy: "Wniosek o uznanie pracownika za podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego zgodnie z § l ust. 3, § 1a ustawy o podatku dochodowym" i stanowiły załączniki do wniosku o przyznanie ulgi w podatku od wynagrodzenia na rok 2006 dla pracowników przygranicznych z krajów UE/EOG. Z treści każdego z przedłożonych wniosków wynikało, iż polski organ podatkowy miałby poświadczyć, iż zarówno wnioskodawca, jak i jego małżonka w 2006 r. mieli miejsce swojego zamieszkania w Polsce oraz że nic mu nie wiadomo, żeby zawarte we wniosku dane dotyczące warunków osobistych oraz dane dotyczące dochodów były niezgodne z prawdą. Kierując się treścią art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z uwagi na to, że nie upłynął jeszcze rok 2006 na podstawie posiadanych dokumentów nie może poświadczyć żądanych treścią wniosku informacji i postanowieniem z [...] 2006r odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W odwołaniu od tego postanowienia Krzysztof M. wniósł o jego uchylenie zarzucając odmienność załatwienia obecnego podania w porównaniu z pozytywnym rozpatrzeniem podobnego wniosku w analogicznej sytuacji rok wcześniej. Odwołujący się podniósł, że niewydanie żądanego potwierdzenia danych pozbawia go uzyskania wyższych dochodów za granicą. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że kwestię wydawania zaświadczeń normują art. 306a - art. 306k działu Vlll a Ordynacji podatkowej. W sprawie zastosowanie znajdą zastosowanie art. 306a, art. 306b art. 306c oraz art. 306k ustawy. Z art. 306a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie wydaje się na żądanie strony ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu ma swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie natomiast z art. 306a § 3 i § 4 zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Obowiązek ten zawarty jest w art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 306b § 2 ustawy organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Mocą zaś art. 306k ustawy odesłał w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziałów 1-6, 8-12, 14 oraz 23 działu IV ordynacji. W świetle powołanych przepisów, a w szczególności art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, skoro organ podatkowy pierwszej instancji jest umocowany jedynie do potwierdzenia stanów faktycznych istniejących w dniu wydania zaświadczenia, to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. mógłby jedynie w ramach odrębnego wniosku (odrębny, ponieważ - stosownie do art. 306a § 4 ustawy - zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, a organ podatkowy nie jest upoważniony do jego modyfikacji) potwierdzić, że w 2005r, bądź w okresie od [...] 2006r. do dnia wydania zaświadczenia wnioskodawca wraz z żoną mieli miejsce zamieszkania w L., o ile okoliczność ta znalazłaby potwierdzenie w prowadzonej przez ten organ ewidencji podatników. Organ ten jednak nie posiada możliwości potwierdzenia faktów przyszłych, mających dopiero nastąpić; nawet przy wysokim prawdopodobieństwem zaistnienia jakiegoś zdarzenia w przyszłości. Oceny okoliczności, czy w 2006r wnioskodawca wraz z małżonką miał miejsce zamieszkania w Polsce dokonać można wyłącznie po upływie roku. Obecnie nie wynika ona - jak tego wymaga art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej z prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagał się zmiany stanowiska organów w sprawie podnosząc, że od 01 maja 2004 r. zaistniała możliwość, aby pracownicy przebywający i wykonujący pracę na terenie Niemiec byli uznani za podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie niemieckich przepisów o podatku dochodowym, a tym samym aby ci pracownicy, którzy pozostają w związku małżeńskim mogli skorzystać z ulgowych stawek podatkowych, tak jak pracownicy niemieccy. W tym celu należy złożyć w niemieckim urzędzie skarbowym stosowny wniosek wraz z załącznikiem: formularz LSt 3L, na którym w części "D" przewiduje się poświadczenie zagranicznego (w tym przypadku polskiego) organu podatkowego. Poświadczenie to umożliwia uzyskanie w RFN karty podatkowej upoważniającej do opłacania podatku wg uprzywilejowanej tabeli podatkowej z uwagi na sytuację rodzinną (pozostawienie w związku małżeńskim). Jest to uprawnienie przysługujące pracownikom z krajów Wspólnoty Europejskiej. Skarżący zarzucił, że nie istnieją żadne przeciwwskazania, aby Urząd Skarbowy w części "D" formularza poświadczył wniosek, ponieważ w tej części nie zawarto żadnego żądania pod jego adresem, które wymagałoby postępowania sprawdzającego, ani poświadczenia informacji, których urząd nie posiada. Odnośnie miejsca zamieszkania urzędy skarbowe dysponują danymi zawartymi w złożonych formularzach, np. NIP, zatem mogą tę okoliczność poświadczyć. Z kolei pkt. 2 części D nie wymaga od urzędów skarbowych weryfikacji oświadczenia zawartego we wniosku, lecz stwierdzenia, czy urzędowi wiadomo, że dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym. Zatem nie wymaga się od urzędów poświadczenia, że dane te są prawdziwe, lecz że mu nie wiadomo iż nie są prawdziwe. Tym samym urząd nie poświadcza stanu faktycznego, lecz to, co wie o stanie faktycznym w dacie poświadczenia. Jeżeli później w wyniku weryfikacji deklaracji podatkowych czy kontroli źródłowej okaże się, że dane podane przez podatników nie są prawdziwe, nikt nie może mieć z tego tytułu zastrzeżeń w stosunku do Urzędu Skarbowego, ponieważ nie było mu to wiadome w dacie poświadczenia. Procedura poświadczania przez krajowe Urzędy Skarbowe formularzy podatkowych wymaganych przez niemieckie urzędy finansowe nie może stanowić formalnej przeszkody na drodze do równego traktowania w zakresie opodatkowania polskich pracowników wykonujących pracę w RFN z niemieckimi pracownikami (przeszkody w zakwalifikowaniu do III prorodzinnej grupy podatkowej). Każda osoba - każdy polski pracownik, którego przychody - zgodnie z umową międzyrządową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - są opodatkowane na terenie Niemiec według prawa niemieckiego przewidującego dla pracowników - będących obywatelami Unii Europejskiej uprawnienie do korzystania z ulg podatkowych winien mieć zapewnioną możliwość korzystania z przysługujących mu uprawnień. W umowie między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej z 14 maja 2003r zostały zawarte postanowienia o konieczności czynienia przez właściwe władze starań w celu usuwania trudności i regulowania spraw w drodze porozumienia z właściwą władzą drugiego państwa. Skarżący wskazał, że w art. 25 przedmiotowej umowy postanowiono, że obywatele. Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe, niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele Republiki Federalnej Niemiec. Osoby ubiegające się o poświadczenie mają niewątpliwie interes prawny, zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka dla dokonania takiego poświadczenia, o której mowa w art. 306a § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Odmowa takiego poświadczania argumentowana tym, że poświadczenie to nie jest konieczne, gdyż w jednym z dwóch poprzedzających okresów podatkowych wystawiono już zaświadczenie (w formie poświadczenia) i że wystarczy jedynie osobiste oświadczenie, iż warunki poprzednio podane nie uległy zmianie nie jest właściwa, gdyż nie zapewnia równego traktowania polskich pracowników wykonujących pracę na terenie RFN z niemieckimi pracownikami pozostającymi w związku małżeńskim uprawnionymi do korzystania z ulg podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie był sporny; istotą wniosku, o potwierdzenie którego wystąpił skarżący, było zaświadczenie przez organ, że wnioskodawca, Krzysztof M. wraz z żoną Elżbietą M., w 2006 zamieszkiwali w Polsce oraz, że organowi nic nie wiadomo o tym, że dane zawarte we wniosku dotyczące warunków osobistych i dochodów były niezgodne z prawdą. Przedmiotowy wniosek był potrzebny dla uznania pracownika za podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego. Zasadnie organy orzekające w sprawie wskazały, że do rozpoznania wniosku znajdują zastosowanie przepisy Działu VII A Ordynacji podatkowej o zaświadczeniach. W ramach zawartych we wskazanym rozdziale regulacji, art. 306a § 1 oraz § 2 pkt.2 i 3 ustawy stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli ma ona interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego; jednocześnie zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei art. 306b § 1 ordynacji uściśla, że w przypadkach określonych w art. 306a § 2 organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W świetle powyższych regulacji Sąd nie znajduje podstaw prawnych do wydania przez organ zaświadczenia potwierdzającego okoliczność zamieszkiwania przez podatnika i jego żonę w Polsce w całym 2006r w sytuacji, gdy rok ten jeszcze się nie zakończył (wniosek złożony został w styczniu 2006r i nie było sporu, co do ustalenia, że zaświadczenie miało obejmować cały rok). Przeczyłoby to zasadzie wynikającej z przepisów, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Tym samym organ nie może w styczniu 2006r potwierdzić zaświadczeniem zamieszkiwania podatnika w listopadzie czy grudniu 2006r. Jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, nawet wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia jakiegoś zdarzenia nie umożliwia wystawienia zaświadczenia co do przyszłych stanów faktycznych. Skarżący w skardze nie wskazuje na przepis, który pozwalałby organom na wydanie zaświadczenia określonej treści, ale podnosi argumenty podatkowe, uzasadniające praktycznie zasadność posiadania przez niego przedmiotowego zaświadczenia. Podobnie, zdaniem Sądu, należy ocenić domaganie się zaświadczenia przez organ, że nic mu nie wiadomo, ażeby zawarte we wniosku dane dotyczące warunków osobistych oraz dane dotyczące dochodów były niezgodne z prawdą. Twierdzenie skargi, że skoro organ nie musi weryfikować, bądź potwierdzać prawdziwości tych danych, to nie ma żadnych przeszkód, by poświadczył zgodnie z wnioskiem nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. Wynika z nich bowiem, że organ potwierdza fakty lub stan prawny wynikający z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Brak jakichkolwiek danych co do warunków osobistych i dochodów (czy w ogóle istnieją) nie jest tożsamy z brakiem wiedzy co do tego, że nie są one zgodne z prawdą. Zarzut skargi, że skarżący w poprzednim roku uzyskał zaświadczenie żądanej treści nie uzasadnia ponownego wydania zaświadczenia, jeśli nie znajduje to uzasadnienia w przepisach prawnych a poprzednia praktyka nie była prawidłowa. Jednocześnie argumenty skargi dotyczące równości podatkowej tudzież analiza postanowień polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są istotne dla tego postępowania. Bez względu na praktyczny aspekt problemu podnoszonego przez skarżącego, w niniejszym postępowaniu, Sąd ocenia jedynie podstawę do wydania przez organ zaświadczenia określonej treści, a nie zajmuje się merytorycznie kwestiami podatkowymi. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oddalił skargę.