I SA/Bd 315/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2022 r., nr 0401-IOA.4105.2.2022 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A5 3.0, nr nadwozia [...], rok produkcji 2016, poj. silnika 2967 cm3. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. powinien zbadać z jakim stanem technicznym pojazdu mamy do czynienia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W szczególności uzupełnić materiał dowodowy przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K.. Wskazał, że organ I instancji powinien również rozważyć zasadność powołania biegłego, który byłby w stanie ustalić wartość przedmiotowego pojazdu lub samodzielnie ustalić wartość rynkową samochodu. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A5 3.0, nr nadwozia [...], rok produkcji 2016, poj. silnika 2967 cm3, w kwocie [...]zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego wartości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) przez ustalenie wbrew stanowi faktycznemu i stanowi prawnemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie [...]zł oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] r. skarżąca złożyła deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A5 3.0, nr nadwozia [...], rok produkcji 2016, poj. silnika 2967 cm3. W deklaracji zadeklarowana została wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosząca [...] zł oraz kwota samego podatku akcyzowego wynosząca [...] zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazana została data [...] r. Wstępnie oszacowana przez organ wartość bazowa w/g systemu Info-Ekspert dla samochodu marki AUDI A5 3.0, rok produkcji 2016, poj. silnika 2967 cm3, wynosiła [...] zł. W konsekwencji organ wezwał podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi podatnik poinformował, że pojazd był uszkodzony, dodatkowo załączając opinię rzeczoznawcy mgr Ł. W.. Po dokonaniu sprawdzenia w systemie CEPIK, organ I instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd w dniu [...] r. został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju pod numerem rejestracyjnym [...], w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w T.. Organ ustalił także, że pojazd został wyrejestrowany w [...] w dniu [...] r. Pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego był pojazdem 8-miesięcznym (data I rejestracji za granicą [...] r.), czyli relatywnie o krótkim okresie eksploatacji. Nie był to także pojazd używany dość intensywnie, o czym świadczy niski przebieg rzeczywisty pojazdu (7.300 km). Ze wstępnie przeprowadzonej analizy dokumentów przesłanych przez podatnika wynikało, że wycena sporządzona przez rzeczoznawcę mgr Ł. W. powstała w oparciu o dokumentację i kosztorys zamieszczony na portalu AUTOonline. Stan techniczny pojazdu wykazany w wycenie nie dotyczył stanu pojazdu, który pojazd posiadał w momencie powstania obowiązku podatkowego. Rzeczoznawca bowiem z nieznanych powodów odstąpił od przeprowadzenia dowodu z oględzin wycenianego przez siebie pojazdu. Bazował jedynie na wykonanej prawie 5 miesięcy wcześniej dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez zleceniodawcę. W konsekwencji, organ I instancji uznał, że w powyższej wycenie na uwagę zasługuje jedynie ta część ww. wyceny, która dotyczy określenia średniej wartości brutto przedmiotowego pojazdu w stanie nieuszkodzonym. Organ podkreślił, że podatnik nie wykazał w sposób wystarczający, że zakupiony pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego był pojazdem uszkodzonym. Podatnik przedstawił co prawda wydruk z oferty sprzedaży na portalu AUTOonline wprowadzonej na portalu motoryzacyjnym w dniu [...] r., jednak dotyczyło ono zupełnie innego okresu czasowego niż moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w niniejszej sprawie. Z dokumentacji fotograficznej załączonej do oferty sprzedaży wynika, że pojazd w tamtym okresie posiadał liczne uszkodzenia pokolizyjne. Organ podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wygenerował raport na portalu historiapojazdu.gov.pl dotyczący przedmiotowego pojazdu, którym potwierdzono, że pojazd ten był zarejestrowany za granicą po raz pierwszy [...] r. Dane zagraniczne pojazdu nie zawierały żadnych informacji odnośnie wypadków, uszkodzeń bądź zniszczenia ww. pojazdu. W toku postępowania podatnik przedłożył skan ekspertyzy technicznej DEKRA z dnia [...] r. sporządzonej przez rzeczoznawcę Dekra w celu ustalenia wartości pojazdu na potrzeby leasingu, w której przyjęto wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na dzień sporządzenia wyceny w kwocie [...]zł brutto. W wyniku przeprowadzonej analizy, organ stwierdził, że ekspertyza Dekra nie może być uznana na gruncie przedmiotowego postępowania z uwagi na następujące czynniki: została sporządzona po upływie 10 miesięcy od momentu nabycia, a nie na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...] r.; nie została sporządzona zgodnie z dokumentem "Instrukcja określania wartości pojazdów Nr [...]" zatwierdzonym w dniu [...] r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info-Ekspert; została sporządzona tylko na potrzeby leasingu, gdzie w treści ekspertyzy widnieje zastrzeżenie, że służy ona wyłącznie do oszacowania wartości rynkowej przedmiotu wyceny i nie może być wykorzystywana do żadnego innego celu. W konsekwencji, ekspertyza firmy Dekra została poddana analizie wyłącznie w celach poglądowych, jako jeden z dowodów przedłożonych przez podatnika. Podsumowując organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca zakupiła przedmiotowy pojazd od firmy [...] E. , [...] za kwotę [...]Euro. Pojazd w dniu sprzedaży (nabycia wewnątrzwspólnotowego) posiadał przebieg w wysokości 7.270 km, natomiast w dniu [...] r. (data badań technicznych przed pierwszą rejestracją w kraju) przebieg tego pojazdu wynosił 7.300 km. Z powyższego zatem wynika, że pojazd ten po zakończeniu licytacji, a przed dopuszczeniem go do ruchu w kraju, był użytkowany w niewielkim zakresie. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że przedmiotowy pojazd [...] r. został w Starostwie [...] (Bawaria/Niemcy) wyrejestrowany. Zatem nie mógł być użytkowany na niemieckich numerach rejestracyjnych, z wykorzystaniem zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz tablic o wyróżniku [...]. Z wydruku sporządzonego przez ASO AUDI Centrum T. wynika, że ww. pojazd w dniu [...] r. posiadał przebieg 11.013 km. Pojazd ten został w tym dniu przyjęty do serwisu marki AUDI celem sprawdzenia wykonania napraw zawieszenia w ramach reklamacji. Przedmiotowy pojazd w okresie od dnia dopuszczenia do ruchu przed pierwszą rejestracją w kraju (28.06.2017 r.) do dnia zlecenia naprawy w ASO AUDI T. (11.08.2017 r.) był zatem intensywnie eksploatowany, w tym okresie pokonał ponad 3.700 km. Stan techniczny przedmiotowego pojazdu wynikający ze złożonej [...] r. na portalu AUTOonline oferty sprzedaży nie jest tożsamy ze stanem technicznym pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] r. Organ podkreślił, że strona nie była w stanie przedstawić żadnych rachunków potwierdzających wykonanie jakichkolwiek napraw i zakup części zamiennych. Także osoby biorące udział w zakupie, sprowadzeniu i naprawie pojazdu (przesłuchani: mąż strony R. O. czy M. K.) nie przedstawiły żadnych rachunków na zakup części ani dowodów zapłaty za zakupione części. Brak tych dokumentów uniemożliwia organowi przyjęcie jako uzasadnionej w sposób wystarczający przyczyny zadeklarowania wysokości podstawy opodatkowania odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. W przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazania skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można uznać, że przedstawiona wycena stanowi dowód na poniesienie kosztów napraw na kwotę [...]zł brutto (kalkulacja naprawy nr [...]). Sama kalkulacja zakupu części zamiennych wyniosła [...] zł netto. Brak dokumentów świadczących o rzeczywiście poniesionych kosztach usprawnienia pojazdu nie pozwala obniżyć wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o inną wyższą hipotetyczną kwotę określoną w kosztorysie naprawy na poziomie [...] zł w kalkulacji naprawy nr [...]. Kwota ta wielokrotnie przekracza wartość rynkową pojazdu nieuszkodzonego, stąd też w przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazania skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiony kosztorys stanowi dowód na poniesienie kosztów napraw na kwotę około [...] zł. W opinii organu odwoławczego zastanawiający jest również fakt, że w dniu [...] r. podatnik złożył deklarację podatkową AKC/U wskazując, że stan techniczny pojazdu został odzwierciedlony w dołączonej wycenie nr [...], w której kalkulacja kosztu zakupu części zamiennych wyniosła [...] zł netto, natomiast już w dziewiątym dniu, tj. [...] r. zgodnie z zaświadczeniem nr [...] pojazd uzyskał pozytywną opinię techniczną. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił w oparciu o system Info-Ekspert wartość bazową pojazdu marki AUDI A5 3.O., nr nadwozia [...], rok produkcji 2016, poj. silnika 2967 cm3. Organ I instancji ustalił wartość bazową brutto pojazdu w kwocie [...]zł. Taką samą wartość bazową brutto pojazdu w wycenie nr [...] przyjął rzeczoznawca podatnika. Podstawą do ustalenia korekty za dodatkowe wyposażenie była analiza przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy nr [...]. Rzeczoznawca w tej wycenie wymienił pełne dodatkowe wyposażenie pojazdu wyceniając je na kwotę +43.882 zł. W/g systemu Info-Ekspert dodatnia korekta za pierwszą rejestrację wyniosła +10.820 zł. W/g portalu systemu Info-Ekspert zasadne było również zastosowanie dodatniej korekty wartości za przebieg. Dla przebiegu rzeczywistego na poziomie 7.270 km, system Info-Ekspert ustalił korektę za przebieg w wysokości +2.575 zł. Wobec braku dowodów wskazujących na rzeczywiście poniesione koszty napraw pojazdu słusznie organ I instancji uznał, że wskazana przez podatnika kwota kosztów naprawy w wysokości [...] zł jest możliwa do uwzględnienia przez organ, jako koszt związany z usprawnieniem pojazdu i przystosowaniem go do użytkowania. Z uwagi na powyższe, organ określił przy zastosowaniu systemu Info-Ekspert wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu na dzień [...] r. w stanie nieuszkodzonym na kwotę [...]zł = [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł) oraz dokonał korekty z tytułu zadeklarowanych przez podatnika kosztów napraw w wysokości - [...] zł. Wartość rynkowa brutto pojazdu marki Audi A5 3.0, nr nadwozia [...], poj. silnika 2967 cm3, rok produkcji 2016, w stanie uszkodzonym określona na Vl.2017 wyniosła [...] zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył wartość rynkową brutto samochodu osobowego, jak również podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Prawidłowo została wyliczona kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł ([...] zł x 18,6 %). Podatnik do deklaracji AKC-U uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, a więc do zapłaty pozostała różnica pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku uiszczonego ([...] zł - [...] zł), tj. w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. przez ustalenie wbrew stanowi faktycznemu i stanowi prawnemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie [...]zł oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w sposób precyzyjny wskazała przyczyny obniżenia podstawy opodatkowania. Przedstawione bowiem zostały obszerne wyjaśnienia przyczyn leżących u podstaw wskazania przez stronę niższej wartości pojazdu z uwagi na faktyczny zły stan techniczny tego pojazdu. Na tę okoliczność przedłożona została opinia rzeczoznawcy, co do wartości tego konkretnego pojazdu w jego realnym stanie oraz przekazano wszelkie posiadane dokumenty związane z jego nabyciem i rejestracją. Nie sposób zatem uznać, że strona nie dopełniała obowiązku złożenia wyjaśnień i przedstawienia stosownych dokumentów. Zdaniem skarżącej, dokonując analizy przedmiotowej sprawy, organ II instancji uczynił to w sposób jednostronny, schematyczny i podporządkowany założeniu o niezasługujących na wiarygodność twierdzeniach strony, w szczególności w zakresie stopnia uszkodzenia pojazdu i w konsekwencji jego rzeczywistej wartości. Skarżąca podtrzymała zastrzeżenia co do krytycznego stanowiska organu w zakresie intensywnej eksploatacji pojazdu w okresie od 28 czerwca do dnia [...] r. stwierdzając, że z faktu pokonania przez pojazd w tym czasie ponad 3.700 km, nie można skutecznie wysnuć wniosku o nieprawdziwości twierdzeń strony. Skarżąca zarzuciła, że w toku prowadzonych czynności postępowania, organ nie był w stanie ustalić stanu uszkodzenia samochodu, a tym samym czasu koniecznego dla jego naprawy czy częstotliwości korzystania przez stronę z auta. Skarżąca podniosła, że kwestionuje zasadność zarzutu organu o braku rachunków potwierdzających wykonanie napraw i zakup części zamiennych. Skarżąca stoi na stanowisku, że na stronie nie spoczywał obowiązek przechowywania dokumentacji w zakresie remontu samochodu, a także paragonów i faktur stwierdzających wartość zakupionych części samochodowych. Skarżąca wskazała, że M. K. osobiście dokonał naprawy przedmiotowego pojazdu w należącym do niego warsztacie samochodowym. Podniosła, że nie jest w stanie odpowiadać za fakt nieposiadania przez świadka stosownej dokumentacji zakupu części zamiennych. Zdaniem skarżącej, strona w toku postępowania udowodniła okoliczności przemawiające za obniżeniem wysokości podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kontroli Sądu podlega w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A5 3.0., w kwocie [...]zł (do zapłaty [...] zł). W przedmiotowej sprawie w deklaracji podatkowej jako dzień powstania obowiązku podatkowego podano [...] r. i okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ. Zatem według stanu z tego dnia mają zastosowanie przepisy prawa. Zakreślając ramy prawne sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Nie budzi też wątpliwości, że podatnikiem jest skarżąca, która złożyła deklarację AKC-U. Spór natomiast toczy się w kwestii podstawy opodatkowania. W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w wyniku powyższej czynności, zgodnie z art 104 ust. 8 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy, działając na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy, określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić - jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania - jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, że jest ona znaczna (por. NSA w wyrokach z 1 marca 2017 r., sygn. akt: I GSK 1139/15 i I GSK 999/15). Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Go 308/21) określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 u.p.a.). Dopiero i tylko wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 u.p.a.). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Trzeba też podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego przykładowo okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podać należy, że skarżąca stoi na stanowisku, że kwota [...]zł powinna stanowić podstawę opodatkowania, co było uzasadnione stanem technicznym pojazdu. Natomiast organy twierdzą, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu oraz że skarżąca nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że zadeklarowana przez stronę kwota jako podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie organy zasadnie na wstępie odwołały się do wartości bazowej wg systemu Info-Ekspert N/2016, pozycja [...] 03184, dla samochodu marki AUDI A5 3.0, rok produkcji 2016, poj. silnika 2967 cm3, wskazując, że wynosiła ona [...] zł. Wstępnie oszacowana wartość bazowa – w/g systemu Info-Ekspert - niewątpliwie znacznie różniła się od zadeklarowanej przez skarżącą wartości, tj. [...] zł. Porównanie już na wstępie ww. kwot pozwalało stwierdzić, że podana wartość przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W tej sytuacji zasadne i konieczne było wezwanie skarżącej do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Podkreślić należy, że skarżąca podaną wartość [...] zł uzasadniała tym, że nabyty pojazd (cena – [...] EURO, zapłata gotówką) był uszkodzony i w takim stanie przywieziony do kraju. Na poparcie swojej argumentacji przedłożyła wycenę z [...] r. rzeczoznawcy Ł. W. w postaci "Arkusza ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dla wyceny CLS-39/17" (k. 33-48 i 51-73 akt administracyjnych). Rzeczoznawca ten odwołał się wyłącznie do dokumentacji fotograficznej i kosztorysu zamieszczonego na portalu AUTOonline z oferty ogłoszeniowej z [...] r. Zauważyć należy, że rzeczoznawca nie pamiętał kto i kiedy zlecił wykonanie ww. opinii. Wyjaśnił, że została ona sporządzona w oparciu o przekazaną przez właściciela pojazdu dokumentację szkodową (kosztorys naprawy, dokumentację zdjęciową uszkodzeń) zamieszczoną na platformie AUTOonline. Podał, że nie dokonał oględzin pojazdu i nie posiada dokumentacji fotograficznej. Nie budzi zatem wątpliwości, że wycena ta nie została sporządzona na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] r., lecz wg stanu na kilka miesięcy wcześniej (według oferty ogłoszeniowej z [...] r.). Stąd zasadnie organ ocenił tę wycenę jako niewiarygodną w zakresie wielkości uszkodzeń w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie przez organ wyższej wartości ma oparcie w wielu dowodach zgromadzonych przez organ. Otóż na podstawie danych w systemie CEPIK organ I instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd w dniu [...] r. został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju pod numerem rejestracyjnym [...], w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w T.. Z nadesłanych przez Urząd Miasta w T., a załączonych do wniosku dokumentów o rejestrację przedmiotowego pojazdu w kraju (k. 10-30 akt administracyjnych) wynika, że wśród nich znajdowała się m.in.: kserokopia zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym w dniu [...] r. badaniu technicznym pojazdu. Odczytano wówczas przebieg tego pojazdu, który wynosił 7.300 km. Ponadto nadesłane zostały kserokopie niemieckich dokumentów rejestracyjnych wraz z tłumaczeniami na język polski. Z dowodu rejestracyjnego wynikało, że przedmiotowy pojazd, nr rej. [...], został wyrejestrowany w [...] w dniu [...] r. Kolejnymi dokumentami złożonymi przez podatnika wraz z wnioskiem o rejestrację była kserokopia dokumentu Rechnung 201711005 z dnia [...] r. wystawionego przez podmiot [...] [...] potwierdzającego zakup przedmiotowego pojazdu za kwotę [...]Euro. Organ I instancji wygenerował raport na portalu historiapojazdu.gov.pl dotyczący przedmiotowego pojazdu, którym potwierdzono, że pojazd ten był zarejestrowany za granicą po raz pierwszy [...] r. Przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego był zatem pojazdem 8-miesięcznym, czyli o dość krótkim okresie eksploatacji. Nie był to także pojazd używany dość intensywnie, o czym świadczy niski przebieg rzeczywisty pojazdu (7.270 km na dzień powstania obowiązku podatkowego; 7.300 km – na dzień rejestracji). Co istotne, dane zagraniczne pojazdu nie zawierały żadnych informacji odnośnie wypadków, uszkodzeń bądź zniszczenia ww. pojazdu (k. 137-138 akt administracyjnych). W takiej sytuacji zasadne było wezwanie skarżącej do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów napraw, na które się powoływała mających potwierdzać tak niską deklarowaną wartość pojazdu. Zauważyć należy, że żadne takie dowody nie zostały przedłożone przez skarżącą, jak również przez jej męża oraz M. K. (k. 267-268), który miał dokonywać napraw w swoim warsztacie samochodowym. Jak podał organ, A. O. nie przedstawiła żadnych rachunków potwierdzających wykonanie jakichkolwiek napraw i zakup części zamiennych, co jest elementarnym obowiązkiem przy wykazaniu, że pojazd faktycznie w dniu powstania obowiązku podatkowego był uszkodzony i wymagał znaczących napraw. Skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą niewątpliwie powinna zdawać sobie sprawę ze znaczenia dokumentowania fakturami, rachunkami, przelewami bankowymi poniesienia wydatków, w tym przypadku za naprawę pojazdu i zakup do niego części. Zasadnie też organ wskazuje na brak przedłożenia dokumentacji fotograficznej z dnia powstania obowiązku podatkowego i to zarówno przez skarżącą jak i przez osoby biorące udział w zakupie, sprowadzeniu i jego naprawie (przez męża skarżącej R. O. czy M. K.), które również nie przedstawiły żadnych rachunków/faktur na zakup części ani dowodów zapłaty za zakupione części. Brak jest zatem dokumentów potwierdzających rzeczywiście poniesione koszty usprawnienia pojazdu. Tymczasem w kosztorysie naprawy określono te koszty na poziomie [...] zł (w ww. kalkulacji naprawy nr [...], k. 62 akt sądowych), w tym kalkulacja części zamiennych została wyceniona na [...] zł. W ocenie Sądu, skoro byłyby tak znaczące uszkodzenia pojazdu wymagające naprawy o wartości stanowiącej wielokrotność ceny jego nabycia, to niewątpliwie skarżąca lub wskazane przez nią osoby mogłyby to łatwo wykazać powszechnie stosowanymi dokumentami potwierdzającymi nabycie choćby części zamiennych na kwotę kilkaset tysięcy złotych. Słusznie organ zwraca także uwagę na okoliczność, że już [...] r., czyli w dziewiątym dniu od powstania obowiązku podatkowego (kiedy to miały być usunięte znaczące uszkodzenia zgodnie z dołączoną wyceną nr [...] wymagające poniesienia kosztów w wysokości kilkaset tysięcy złotych) pozyskano pozytywną opinię techniczną dla celów pierwszej rejestracji w kraju. Dość wątpliwe jest twierdzenie, że w tak krótkim czasie doszłoby do tak znaczącej naprawy pojazdu (według wyceny – na kwotę kilkaset tysięcy złotych), choćby ze względu na konieczność nabycia (sprowadzenia) części zamiennych. Jeżeli nawet naprawa byłaby w takim krótkim czasie rzeczywiście przeprowadzona (jak twierdzi skarżąca), to niewątpliwie dysponowałaby dokumentem potwierdzającym tak wysoki wydatek. Zauważyć należy, że organ pomimo braku dokumentów przyjął jednak do obniżenia podstawy opodatkowania kwotę [...]zł, którą skarżąca wskazała w jednym z pierwszych wyjaśnień - z [...] r. (data wpływu do organu - [...].; k. 51 akt sądowych, pkt 8), jako koszt naprawy i wymiany części zamiennych. Organ zatem nie przyjął w ogóle braku konieczności naprawy samochodu, lecz uznał, że mogły one mieć charakter niewielki, jak to wskazano w początkowych wyjaśnieniach podatnika, pomimo ich nieudokumentowania. Danie wiary wyjaśnieniom początkowym podatnika, że nieznaczne naprawy mogły mieć miejsce, nie stanowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto należy mieć na uwadze, że skarżąca przedłożyła umowę kupna-sprzedaży pojazdu marki Audi A5 Sportback o numerze rejestracyjnym [...], o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2016, zawartą w dniu [...] r., na podstawie której kupującym była M. O.. Pojazd zatem został sprzedany przez skarżącą za kwotę [...]zł, forma płatności przelew bankowy (k. 131 akt administracyjnych). Ta okoliczność także podważa deklarowaną wartość rynkową pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy uwzględnieniu okoliczności, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie jego naprawy na tak znaczną kwotę. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zasadnie organ pierwszej instancji ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w kwocie [...]zł poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, tj. [...] zł (ustalonej na podstawie danych z systemu Info-Eksport i wykazanej również w wycenie przedłożonej przez skarżącą) o kwotę wynikającą z korekty za pierwszą rejestrację (+10.820 zł według danych z systemu Info-Ekspert), korekty za wyposażenie dodatkowe (+ [...] zł, jako jedynej korekty wykazanej w wycenie przedłożonej przez skarżącą), korekty za przebieg (+2.575 zł według danych Info-Ekspert) oraz korekty z tytułu zadeklarowanych napraw uznanych przez organ, a wskazanych w początkowych wyjaśnieniach przez skarżącą (- [...] zł). W zakresie każdej z korekt, organ wskazał podstawy do jej zastosowania i wysokość, odwołując się także do danych z systemu Info-Ekspert. Organ zatem przyjął też dane wynikające z wyceny przedłożonej przez skarżącą, jednakże w zakresie tych danych, które nie były wątpliwe w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym danych wynikających z systemu Info-Ekspert. Organ uzupełnił - przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu - o te parametry, które nie były uwzględnione w wycenie złożonej przez skarżącą, tj. o korekty za pierwszą rejestrację i korekty za przebieg, w zakresie których odwołał się do danych z systemu Info-Ekspert. Kwota natomiast [...] zł została początkowo wskazana przez skarżącą jako koszt naprawy pojazdu, co już wyżej podano. Pomimo że skarżąca nie przedłożyła na tę kwotę faktur, rachunków czy przelewów, to organ uwzględnił ją przy wyliczaniu wartości rynkowej pojazdu. Niewątpliwie było to korzystne dla strony skarżącej. Przyjęte zatem wartości nie miały charakteru dowolnego ani wybiórczego. Wskazana natomiast wycena nie była wiarygodna w zakresie wielkości uszkodzeń (organ przyjął naprawy w kwocie [...]zł, a wycena wskazywała w kwocie [...]zł, w tym kalkulację części zamiennych - [...] zł). Zauważyć należy, że przy pomocy programu Info-Ekspert sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Katalog internetowy, którym posłużyły się organy – System Info-Ekspert jest opracowany w porozumieniu ze Stowarzyszeniem Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego - organizacji wiodącej w sprawach rzeczoznawstwa samochodowego. W ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych, Info-Ekspert prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów, zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Pozwala zatem na precyzyjne określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi a transakcyjnymi oraz dokonać uśrednień wartości rynkowych pojazdów, tak by spełniały one jednakowe kryteria porównawcze (dobrego stanu technicznego, wyposażonych standardowo i o normatywnych przebiegach). W rezultacie tych działań katalog Info-Ekspert zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w [...]. Za całkowicie niemającą znaczenia dla sprawy należy natomiast ocenić ekspertyzę Dekra nr [...] z [...] r. (k. 151-169 akt administracyjnych) sporządzoną w celu ustalenia wartości pojazdu na potrzeby leasingu, w której przyjęto wartość rynkową na dzień sporządzenia wyceny w kwocie [...]zł brutto. Zgodzić się należy z organem, że skoro została ona sporządzona na dzień [...] r., czyli nie na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. [...] r.), to nie może przesądzać o wartości pojazdu dla celów spornego podatku. Już ta okoliczność eliminuje jej przydatność dla przedmiotowej sprawy. Niemniej jednak dodatkowo można ocenić jako zasadne zwrócenie uwagi przez organ na następujące okoliczności: - nie została ona sporządzona zgodnie z dokumentem "Instrukcja określania wartości pojazdów Nr [...]" zatwierdzonym uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info-Ekspert, - została sporządzona wyłącznie na potrzeby leasingu, gdzie w treści ekspertyzy zastrzeżono, że służy ona wyłącznie do oszacowania wartości rynkowej przedmiotu wyceny i nie może być wykorzystywana do żadnego innego celu. W konsekwencji również i ta ekspertyza nie mogła zostać przyjęta przez organ w celu ustalenia wartości spornego pojazdu, przede wszystkim ze względu na dzień, na który została sporządzona, czyli według stanu innego niż na dzień powstania obowiązku podatkowego. W skardze sformułowano zarzut niepowołania biegłego, pomimo że w poprzednio wydanej decyzji organ odwoławczy na tę okoliczność wskazywał. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że w poprzedniej decyzji z dnia [...] r. (k. 250-254 akt administracyjnych) organ II instancji podał, że "Rozpoznając sprawę ponownie organ winien przeprowadzić dokładne postępowanie wyjaśniające z udziałem ww. świadków i ewentualnie biegłego (w razie braku innych dowodów) w celu ustalenia stanu pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego (...)". Zatem w ww. decyzji nie sformułowano obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jeżeli zatem zebrany materiał dowody (organ I instancji po uchyleniu poprzedniej decyzji z dnia [...] r. zebrał dodatkowe dowody) był wystarczający dla rozpoznania sprawy, to po stronie organu I instancji nie istniał obowiązek powołania biegłego, który ustaliłby stan techniczny pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podobnie należy ocenić wniosek skarżącej o powołanie rzeczoznawcy. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy. Z kolei z art. 188 tej ustawy wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze treść ww. regulacji, Sąd nie ma wątpliwości, że zebrane dowody były wystarczające dla rozpoznania niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania dowodami przyczyn różnicy między podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym. Tymczasem przedłożone przez nią dowody nie potwierdzają tez o nabyciu pojazdu uszkodzonego w stopniu tak znacznym, aby uzasadniało to wskazaną przez skarżącą wartość i tym samym konieczność tak znaczącej naprawy pojazdu. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania, zgromadziły materiał dowodowy, dopuszczając również dowody przedkładane przez skarżącą. Zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że wartość podstawy opodatkowania była zaniżona. Organy odniosły się do zebranych dowodów, oceniając je w zgodzie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącej, nie może dowodzić jej wadliwości. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Dodać nadto należy, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia przesłanki określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zarówno w zakresie faktycznym jak i prawnym. W konsekwencji organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego, a podniesione zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego i procesowego w tym zakresie są nieuprawnione. Prawidłowo bowiem ustalono datę powstania obowiązku podatkowego (19 czerwca 2017 r.), określono wartość rynkową brutto samochodu osobowego (197.800 zł), podstawę opodatkowania (135.593 zł), kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z uwzględnieniem stawki 18,6 %. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.