I SA/Bd 316/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenia kwoty zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. stwierdzającą L. B. nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającą kwotę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w maju 2004r. skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M rok produkcji [...], niezarejstrowanego na terytorium kraju, w związku z czym w dniu 2 czerwca 2004r. złożył w Oddziale Celnym II w B. deklarację uproszczoną AKC-U i dokonał wpłaty podatku w wysokości [...]zł. W dniu 20 lutego 2007r. strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na wezwanie organu strona przedłożyła pisemne oświadczenia sprzedawcy i kierowcy, który przywiózł samochód, dotyczące stanu technicznego pojazdu w dniu zakupu. Innych dokumentów potwierdzających uszkodzenia, jak faktury za naprawę lub zakup części podatnik nie przedłożył. Organy podważyły wiarygodność złożonych oświadczeń, ponieważ w ich ocenie nie korespondowały one z dowodem umowy kupna - sprzedaży przedmiotowego pojazdu, w której nie wyszczególniono usterek, a jedynie zawarto informację, że pojazd jest powypadkowy. Ponadto oświadczenia zostały sporządzone w marcu 2008r. a dotyczyły stanu z maja 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zaprezentowane w wyroku w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., zgodnie z którym w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego używane samochody osobowe przywożone z państwa członkowskiego innego niż RP ze skutkiem rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne pojazdy znajdujące się na rynku krajowym, które zostały opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Obliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego od wartości rynkowej pojazdu podobnego do tego kupionego przez podatnika, a więc innej niż zadeklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służyło określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu czy zastosowanie przez podatnika w deklaracji stawki 49,60 % przyniosło dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. Organ podatkowy I instancji do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie samochodu zarejestrowanego na terenie kraju, podobnego do tego nabytego przez podatnika, przyjął dane zawarte w elektronicznych wersjach katalogu System INFO-EKSPERT / SRTSiRD Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, Samochody Osobowe maj 2004r. Ustalona na podstawie danych zawartych w odpowiednim katalogu cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została zweryfikowana o kryterium normatywnego przebiegu, pomniejszona o zawarty w niej 22% podatek VAT, a następnie podatek akcyzowy w wysokości 13,6%.Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 13,6% podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu. Wyliczony podatek akcyzowy, zawarty w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju, wyniósł [...]zł. Kwotę nadpłaty organy ustaliły w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Stanowi ona różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalanym dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000cm3 zgodnie ze wzorem: (średnia wartość rynkowa samochodu : 1,22 : 1,136) x 0,136, a podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość, ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego . Pełnomocnik L. B. decyzję organu II instancji zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie jej w całości, jednocześnie zarzucając naruszenie: 1) przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie i błędne ustalenie uśrednionej wartości pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego na podstawie średnich wartości pojazdów sprawnych, pomimo istotnych uszkodzeń pojazdu sprowadzonego przez skarżącego, 2) przepisu art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008r. cyt. ustawy o zwrocie nadpłaty... poprzez brak stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, tj. od dnia 08 czerwca 2004r. do dnia jej zwrotu w rozstrzygnięciu sprawy, 3) przepisu art. 121§1 oraz art. 122 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, 4) przepisu art. 187§1 ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego w postępowaniu na stronę, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, 5) rażące naruszenie przepisu art. 191 ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów, 6) sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Uzasadniając powyższe pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ w rozstrzygnięciu głównym decyzji pominął określenie nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. W ocenie pełnomocnika samo wskazanie przysługiwania odsetek w uzasadnieniu decyzji nie wypełnia obowiązku stwierdzenia tych odsetek w rozstrzygnięciu decyzji, które całkowicie pominęło tę kwestię. W ocenie skarżącego organy przeprowadziły wadliwie postępowanie dowodowe, a uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji nie informuje wyczerpująco o motywach, którymi kierował się organ administracji. Kolejnym zarzutem skargi jest pominięcie przez organy celne faktu uszkodzenia pojazdu i przyrównanie go do uśrednionej ceny pojazdu w pełni sprawnego. Zdaniem pełnomocnika wszystkie wątpliwości wynikające z ustalenia stanu technicznego pojazdu i jego uszkodzeń organ podatkowy winien zbadać i zweryfikować w 2004r. i w chwili obecnej ciężar przeprowadzenia dowodu w tym zakresie nie może być przerzucony na podatnika. W ocenie pełnomocnika skarżącego wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r. (sygn. C-313/05) stanowi, iż nie można porównywać samochodu uszkodzonego z samochodami sprawnymi jeżdżącymi po polskich drogach, a organy podatkowe mają obowiązek dopuścić wszelkie dowody wskazujące na obniżenie wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Pełnomocnik skarżącego powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego jak i sądów administracyjnych podniósł, że wszelkie dokumenty przedkładane przez podatnika korzystają z domniemania prawdziwości, o ile nie są sprzeczne z prawem, a urzędy nie mogą żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Jednocześnie obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Stąd, jego zdaniem, organy niesłusznie podważyły oświadczenia, w których wymienione zostały braki i uszkodzenia pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest określenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji stwierdzenie wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie niższej niż wnioskowana przez skarżącego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 90 TWE w pkt 2 sentencji wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. wyjaśnił, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, a które nałożyło taki podatek. W powyższym orzeczeniu ETS-u występuje termin rezydualna kwota podatku. Termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku ETS z 19 września 2002r. wydanym w sprawie C-101/00 T., A. S. v. F. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Przyjąć należy, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi ETS należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE z kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Powyższe oznacza, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na pojazd zakupiony poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego, będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona od zagranicznego auta, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Wyjaśnić należy, że przywołany wyrok ETS nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Z wyroku wynika jedynie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego oraz zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Podkreślić należy, iż podstawą opodatkowania dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Jednakże wyjściową podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. W celu zatem wyliczenia rezydualnej kwoty podatku, należało ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, marka lub model. Taki pogląd został już wyrażony w wyroku tut. Sądu z 3 grudnia 2008r., I SA/Bd 610/08. W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, organ podatkowy I instancji nie zakwestionował, wbrew wywodom skarżącego, zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonał oceny wielkości kwoty żądanego zwrotu, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w wyroku ETS w sprawie C- 313/05, które nałożyły na sądy krajowe obowiązek zbadania, czy nałożony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, a które nałożyło podatek. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozstrzygając sprawę zasadnie powołał się na - obowiązujące już w dacie orzekania przez ten organ - przepisy ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. Nr 118, poz. 745). Ustawa powyższa w art. 3 określa metodę wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty jednoznacznie stanowiąc, że nadpłatą jest różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju ustalanym z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu. W przedmiotowej sprawie do obliczenia rezydualnej kwoty podatku przyjęto wycenę wartości podobnego samochodu w oparciu o komputerowy system Info-Ekspert Bazy Danych i Wycena wartości, pojazdy samochodowe, samochody osobowe. W związku z tym strona skarżąca niezasadnie zarzuciła w skardze organom podatkowym naruszenie tego przepisu. Zauważyć należy, że strona powołuje się na zły stan samochodu, jednakże na wezwanie organu strona przedłożyła jedynie pisemne oświadczenia sprzedawcy i kierowcy, który przywiózł samochód, dotyczące stanu technicznego pojazdu w dniu zakupu. Innych dokumentów potwierdzających uszkodzenia, jak faktury za naprawę lub zakup części podatnik nie przedłożył. Art. 187 § 1 i 191 op zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Doczekał się bogatego komentarza zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To, z kolei, zobowiązuje organ, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nie przedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego. Organ od początku prowadzenia postępowania wzywał skarżącego o przedłożenie wszelkich dowodów będących w jego posiadaniu (k. 31 akt administracyjnych) i przeanalizował wszystkie dowody ujawnione. W ocenie WSA nie ma wątpliwości na obecnym etapie, że był to materiał zupełny. W takim wypadku pozostało do oceny czy wnioski organu mieszczą się w granicach swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów. Organy podważyły wiarygodność złożonych oświadczeń, ponieważ w ich ocenie nie korespondowały one z dowodem umowy kupna - sprzedaży przedmiotowego pojazdu, w której nie wyszczególniono usterek, a jedynie zawarto informację, że pojazd jest powypadkowy. Ponadto oświadczenia zostały sporządzone w marcu 2008r. a dotyczyły stanu z maja 2004r. Z drugiej strony brakuje dowodów na dokonanie naprawy pojazdu. Należałoby tę okoliczność wykazać fakturami, umowami, czy w przypadku nawet niepobrania stosownego dokumentu od usługodawcy choćby wskazując jego imię i nazwisko, nazwę, adres podmiotu, który potwierdziłby fakt dokonania naprawy, zakupu części do pojazdu i ich wartość. W takim wypadku WSA uznał, że wnioski dowodowe organu mieszczą się w granicach zasady swobody w ocenie materiału dowodowego. Nietrafny w ocenie Sądu jest także zarzut naruszenia art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008r. cyt. ustawy o zwrocie nadpłaty. Zestawiając go z zapisem art. 3 ust. 1 tej ustawy należy stwierdzić, że organ ustala wysokość nadpłaty, zatem ustawodawca wymaga tu działania organu w formie decyzji (art. 207 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o zwrocie akcyzy), jednakże samo oprocentowanie przysługuje z mocy prawa i orzeczenia organu w tym przedmiocie nie znajduje podstawy prawnej (art. 120 op.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.