I SA/Bd 317/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej – F. Spółka z o. o. z siedzibą w B. kwotę 3.503 zł (trzy tysiące pięćset trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] 2005 roku do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek spółki z o.o. F. z B. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A. numer nadwozia [...], rok produkcji 2001 w wysokości 36.734,00 PLN. Do wniosku dołączono korektę deklaracji AKC-U . Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] 2005 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu stwierdził, że Polska jest, co prawda jednym z nielicznych państw Unii Europejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody osobowe, jednak pozostałe państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków pełniących funkcje czysto fiskalne, o charakterze równoważnym do akcyzy. Natomiast analizując treść żądania zawartego we wniosku stwierdzono, iż przepisy prawa krajowego w przedmiotowej materii są zgodne z uchwałami Wspólnoty Europejskiej. Dlatego sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W dniu [...[ 2005 r. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. wniesiono odwołanie. Strona uznała, że przedmiotowa decyzja jest wydana niezgodnie z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Podatnik stwierdził, że nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na używane samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo powoduje dyskryminację towarów, a tym samym narusza zakaz niedyskryminacji towarów. Podkreślono także, że akcyzą obciążane są jedynie samochody używane, pochodzące spoza obszaru Polski, bowiem sytuacja, gdzie przedmiotem zakupu na terenie Polski (bez uprzedniego sprowadzania z zagranicy) jest samochód uprzednio niezarejestrowany w kraju jest czysto teoretyczna i prawdopodobnie nie występująca w praktyce. Dlatego też stwierdzenie organu podatkowego, iż kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi pochodzenie samochodu, lecz inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja ostatecznie potwierdza - zdaniem odwołującej się strony - iż akcyzą obciąża jedynie samochody osobowe używane, pochodzące spoza obszaru Polski; dlatego prezentowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy stanowisko, iż kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi pochodzenie towaru, lecz inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja nie da się obronić, jako oparte jedynie na literalnej i oderwanej od celu ustawy a także praktyki stosowania przepisu, wykładni ustawy oraz przepisów unijnych. Podatnik podniósł ponadto, że przykłady stosowania przez inne państwa UE czysto fiskalnych obciążeń w formie podatku rejestracyjnego, rocznego podatku drogowego opłaty rejestracyjnej różnią się od polskiego podatku akcyzowego tym, że opłaty te w równym stopniu dotyczą samochodów krajowych, jak i sprowadzonych i nie występuje ani formalne, ani praktyczne zróżnicowanie ze względu na miejsce ich nabycia (opłata jest identyczna w przypadku rejestracji pojazdu zakupionego w danym kraju, jak i w innym państwie członkowskim). Strona podała przykład, iż gdyby Spółka ten sam samochód nabyła na terytorium Polski, nie płaciłaby w ogóle analogicznego podatku. W związku z tak rozumianym stanem prawnym odwołujący się podatnik stwierdził naruszenie ww. przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W dniu [...] 2005 r. strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez WSA w Warszawie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zgodności krajowych przepisów prawa z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...] 2005 roku odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 TWE, fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Następnie podkreślił, że Wspólnota Europejska została stworzona na podstawie umowy międzynarodowej, tj. Traktatu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Wejście Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku nastąpiło na mocy ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy międzynarodowej tj. Traktatu Akcesyjnego. Dalej wyjaśnił, że art. 25 ww. Traktatu zakazuje wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Dodał również, że zgodnie z art. 90 powołanego Traktatu, Państwa Członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe. Państwa Członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów. Organ podkreślił, że środki o skutku równoważnym do ceł zostały zdefiniowane w orzecznictwie ETS jako każda opłata nie będąca cłem ani opłatą w rozumieniu art. 90 TWE, która spełnia następujące przesłanki: - została nałożona przez państwo członkowskie, - jedynie z powodu przekraczania granicy przez towar wspólnotowy. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, iż powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych, czyli fakt niezarejestrowania pojazdu w Polsce. Podobieństwo towarów w ocenie organu drugiej instancji rozpatruje się albo mając na uwadze sposób klasyfikowania tych samych towarów z punktu widzenia regulacji podatkowych, celnych lub statystycznych, albo poprzez kryterium użyteczności - czyli podobieństwo towarów ze względu na zaspokajanie użytkownikom tych samych potrzeb tego samego rzędu i możliwość używania ich zamiennie albo jako wyroby ekwiwalentne. Podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania, w opinii organu odwoławczego, nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji, samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju UE i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, zdaniem Dyrektora, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Następnie organ powołując się na art. 90 ust 2 TWE wyjaśnił, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Kryterium opodatkowania akcyzą, zdaniem Dyrektora, nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie jakim jest brak jego rejestracji. Przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób, w opinii organu, zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. Nie jest to okoliczność częsta ale hipotetycznie możliwa. Wyjaśnił, że w praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu, zdaniem organu odwoławczego, że jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten, w opinii organu, obrazuje, że w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Dlatego organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że gdyby Spółka ten sam samochód nabyła na terytorium Polski, nie płaciłaby w ogóle analogicznego podatku. Podatek ten, zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) będzie już zawarty w cenie samochodu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić w kontekście art. 90 TWE o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Następnie organ wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie różnicuje samochodów osobowych ze względu na miejsce ich nabycia, lecz ze względu na element występowania cechy nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych, czyli fakt niezareiestrowania pojazdu w Polsce. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, należy uznać ten rodzaj opodatkowania jako wyraz realizacji zasady powszechności opodatkowania. Podkreślił, że w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowują suwerenność podatkową z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatku akcyzowego na tytoń. W zakresie towarów niezharmonizowanych, a takimi są samochody osobowe, jurysdykcja krajowa została zachowana, gdyż państwa członkowskie mogą co do tych produktów ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy, jeżeli nie zostaną naruszone podstawowe zasady. Zarzut zróżnicowania opłat w przypadku rejestracji pojazdu zakupionego w kraju od zakupionych w innym państwie członkowskim organ uznał za bezzasadny, gdyż powyższe regulacje nie są określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, lecz w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym i jej przepisach wykonawczych i dyrektor izby celnej nie jest właściwy do orzekania w tej kwestii. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 23, 25, 28 i 90 TWE. W uzasadnieniu stwierdziła, że istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest ustalenie stanu prawnego. poprzez odpowiedź na pytanie. czy przepisy krajowe a w szczególności przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 o podatku akcyzowym nakładające obowiązek uiszczenia akcyzy od samochodów osobowych i to tylko tych, które wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju są zgodne z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności z art. 23, art.25, art. 28 i art. 90 TWE. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację przedstawioną na etapie odwołania i podkreśliła, że Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (dalej TWE) wprowadza generalną zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy krajami członkowskimi, wyrażoną ogólnie w art. 23 TWE, wprowadzającym unię celną opartą na zakazie nakładania ceł i innych opłat, w tym przywozowych, w stosunkach pomiędzy poszczególnymi państwami Unii. Zdaniem skarżącej, powyższe stanowczo potwierdza również art. 25 TWE, zgodnie z którym .cła przywozowe i wywozowe i inne podobne opłaty są pomiędzy państwami członkowskimi zakazane. Zakaz ten znajduje również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Wyjaśniła, że w orzecznictwie ETS przez opłaty celne rozumie się jakiekolwiek opłaty finansowe związane z faktem przekroczenia granicy, a więc pojęcie to jest traktowane szeroko, z pewnością obejmując swoim zakresem polski podatek akcyzowy. Zdaniem skarżącej spółki polski podatek akcyzowy tworzy więc swoistą barierę w handlu z krajami Unii, barierę niedopuszczalną pod kątem zasady swobodnego przepływu towarów. Akcyza jest bowiem nakładana jedynie na samochody sprowadzane z zagranicy (w tym z obszaru Unii Europejskiej), po raz pierwszy rejestrowane w Polsce. Szczególnie widoczne jest to w przypadku sprowadzania z zagranicy samochodów względnie nowych, takich jak samochód którego dotyczy niniejsze postępowanie, bowiem stawka akcyzy sięga tutaj 40% wartości samochodu. Jest to, w opinii spółki, ewidentna bariera w handlu z państwami członkowskimi, bowiem analogicznej opłaty brak byłoby w razie nabycia przedmiotowego samochodu w kraju. Wobec tych argumentów, zdaniem skarżącej, pobranie podatku akcyzowego w tym konkretnym przypadku narusza również art. 90 TWE. W dalszej części skargi spółka stwierdziła, że nie znajduje uzasadnienia pogląd, iż organy celne związane są jedynie przepisami krajowymi, a te w sposób wyraźny nakładają obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Przepisy Prawa Wspólnotowego znajdują bowiem w tym przypadku bezpośrednie zastosowanie i mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznymi. Następnie skarżąca powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, wydane w oparciu o art. 90 TWE oraz orzeczenie z dnia 12 września 2002 r. (sprawa C-101/00) Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii, w którym ETS uznał za niedopuszczalną sytuację, w której w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią około 25 procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym, stanowią one aż 40-70 procent. Zdaniem skarżącej istnienie podatku akcyzowego dyskryminuje towary (używane samochody) sprowadzane z obszaru Unii Europejskiej w porównaniu z analogicznymi towarami nabywanymi w kraju. Naruszone są więc w jej opinii zarówno art. 25. jak i art. 90 TWE, co przesadza o niezgodności polskiej ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obciążenia akcyzą samochodów używanych z przepisami Prawa Wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Następnie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2007 r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi m. in. zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.