I SA/Bd 317/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze sprzeciwu W. C. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 25 marca 2024 r. nr KO.411.2435.2023 w przedmiocie zwrotów dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz W. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Prezydent M. [...] nakazał W. S. O. "C. ", będącemu organem prowadzącym [...] Szkołę I stopnia nr [...] w Z. S. W. S. O. "C.": zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia następującego po upływie terminu zwrotu oraz zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania z budżetu organu dotującego, dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, czyli od dnia [...] stycznia 2019 r. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270; dalej jako u.f.p.). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Inne uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w realiach niniejszej sprawy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2018 r., a zatem pięcioletni termin liczony od końca tego roku, co do zasady upływał z końcem 2023 r. P. z dnia [...] kwietnia 2023 r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2023 r.) organ pierwszej instancji poinformował organ prowadzący na podstawie art. 70c ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął w dniu [...] stycznia 2023 r. postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe. Organ poinformował, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiesił bieg terminu przedawnienia w zakresie prawidłowości pobrania i rozliczenia dotacji oświatowych udzielonych przez Gminę M. [...] szkołom, dla których organem prowadzącym jest W. Stowarzyszenie Oświatowe "C." w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. Przed upływem terminu przedawnienia wydana została decyzja z dnia [...] listopada 2023 r. Decyzja organu odwoławczego również nie została wydana w warunkach przedawnienia. W związku z tym sprawę należy – zdaniem Kolegium - rozstrzygnąć merytorycznie. Organ podał, że strona prowadziła w 2018 r. [...] Szkołę I stopnia nr 9 i otrzymała na ten cel dotację oświatową z budżetu M. w wysokości [...] zł. Dotacja ta została wydatkowana w całości, o czym świadczy rozliczenie dotacji znajdujące się w aktach sprawy. Ocena gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie tej dotacji była przedmiotem audytu przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS"). Wyniki audytu zawarto w sprawozdaniu z audytu z dnia [...] listopada 2022 r., do którego strona wniosła zastrzeżenia. Treść audytu wraz z odpowiedzią DIAS na ww. zastrzeżenia włączono następnie do materiału dowodowego sprawy dotyczącej zwrotu dotacji oświatowej za 2018 r. Kolegium w tym zakresie uznało, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika w jakim stopniu organ I instancji uwzględnił stanowisko zawarte w sprawozdaniu DIAS, a w jakiej części orzekł odmiennie. Skoro sprawozdanie DIAS włączone zostało do akt postępowania wraz z zastrzeżeniami strony i odpowiedzią na te zastrzeżenia, to organ nie może pominąć milczeniem ustaleń poczynionych przez DIAS i wyprowadzonych stąd wniosków. Zatem stosowne rozważania na ten temat powinny zostać zawarte w treści decyzji. W kwestii dotacji pobranej w nadmiernej wysokości Kolegium wskazało, że po analizie przekazanych dzienników nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w odniesieniu do uczniów z niepełnosprawnościami. Zawyżono natomiast liczbę uczniów bez niepełnosprawności o 6 osób, co oznacza pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł. Różnica pomiędzy liczbą uczniów przekazaną w informacji do UM a ustaleniami kontroli miała miejsce w miesiącu styczniu (2 uczniów za dużo), marcu (1 uczeń za dużo), wrześniu (4 uczniów za dużo), listopadzie (1 uczeń za mało). Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na poprawność ustaleń organu I instancji w omawianym zakresie. O dokładności i rzetelności przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania świadczy również okoliczność, że organ dostrzegł, iż w miesiącu listopadzie uczęszczał o 1 uczeń więcej niż wskazano w treści składanej informacji. Odwołujący nie zaskarżył decyzji w części dotyczącej punktu 1, czyli dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, co świadczy o tym, że również zgadza się z ustaleniami organu. W zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ podał, że beneficjent zobligowany był spożytkować środki otrzymane z dotacji na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1400; dalej: "u.f.z.o."). Każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności z ww. przepisem. Brak zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy organ prowadzący nie tylko [...] Szkołę I Stopnia nr [...], ale również inne placówki: S. P., P. G. dla D. oraz L. O. dla D. mógł uznać, że wszystkie szkoły wchodzące w skład Z. S. W. S. O. "C." są jedną placówką, a tym samym sumę otrzymanych dotacji przeznaczać na wydatki wspólne dla wszystkich szkół bez względu na udział procentowy danej szkoły w konkretnym wydatku. W ocenie Kolegium, takie stanowisko strony jest nieuprawnione. Z przepisu art. 25 u.f.z.o. wynika wprost, że to nie organ prowadzący, a szkoły otrzymują dotację. Oznacza to, że organ prowadzący zobowiązany jest wydatkować otrzymaną dotację zgodnie z art. 35 u.f.z.o., ale tylko na pokrycie wydatków konkretnej szkoły, która dotację otrzymała. Choć dotowana szkoła wchodzi w skład większego zespołu szkół, nie można uznać, że sumę otrzymanych dla wszystkich szkół dotacji, organ prowadzący może wydatkować na wydatki wspólne wszystkich szkół, choćby były to wydatki wskazane w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Z art. 182 ustawy z dnia [...] grudnia 2016 r. Prawo oświatowe wynika pełna odrębność szkół tworzących zespół w zakresie prawa do dotacji i obowiązku jej rozliczenia. Ponadto do ww. kwestii odniósł się również DIAS w treści odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2022 r. na zastrzeżenia i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu wskazując, że dotacja oświatowa jest przekazywana na ucznia danej szkoły. Szkoły te są odrębnymi podmiotami, nie zaś jednym w ramach zespołu szkół. Stawki dotacji były różne dla każdej szkoły. Rozliczenia dotacji także, organ prowadzący składał dla każdej szkoły osobno, a nie dla zespołu szkół. Stanowisko to Kolegium w pełni podzieliło. Skoro jednak organ prowadzący, wydatki wspólne szkół rozliczał w ten sposób, że dokonywał przesunięć przyznanych mu środków pomiędzy szkołami, zadaniem organu było ustalenie jaką część wydatków wspólnych ponosi [...] Szkoła I stopnia nr [...]. Kolegium wskazało, że z akt postępowania wynika, iż na części dostarczonych dokumentów finansowych znajdowało się wyliczenie procentowego udziału poszczególnych szkół w kosztach wspólnych. Organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że nie była to generalna zasada, podział ten strona stosowała wybiórczo lub nie stosowała wcale. Pomimo, że to na stronie ciążył obowiązek udokumentowania prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji w sposób nie budzący wątpliwości, strona nie potrafiła wskazać jaki udział w poszczególnych wydatkach wspólnych należał do placówki objętej zaskarżoną decyzją. W związku z tym organ przyjął metodę wyliczenia podziału kosztów wspólnych zgodną z zapisami umieszczonymi na fakturach przedstawionych do kontroli. Zgodnie z tymi zapisami, udział procentowy wydatków wspólnych, które powinny być ponoszone przez [...] Szkołę I stopnia nr [...] wynosi w roku szkolnym 2017/2018 – 29,97%, zaś w roku szkolnym 2018/2019 – 42,90%. W treści decyzji organ wskazał, że wszystkie wydatki wspólne znajdujące się w dokumentach księgowych dostarczonych przez stronę, tj. opłaty za wynajem, media, wydatki rzeczowe, wynagrodzenia dyrektora, obsługi i administracji zostały przeliczone zgodnie z przyjętym podziałem procentowym. Uzyskane kwoty zostały zestawione z kwotami zawartymi w rozliczeniu wykorzystania dotacji za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2018 r. dostarczonym do Urzędu M. [...]. Co istotne, w sprawozdaniu z audytu przeprowadzonego przez DIAS również zastosowano procentowy podział wydatków wspólnych. Brakuje natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia, co do przyjętej metody. Jeżeli organ uznał, że należy dokonać procentowego podziału zgodnego z zastosowanym przez DIAS, to powinien w należyty sposób to uzasadnić. Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie została przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięta kwestia podstawowa rzutująca na dalszy przebieg postępowania - w jakim stopniu [...] Szkoła I stopnia nr [...] partycypowała w wydatkach wspólnych. W odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r., organ I instancji przedstawił tabelę rozliczenia dotacji z następującymi kwotami i pozycjami: 1. Wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń - kwota rozliczona w ramach dotacji [...] zł; 6. Opłaty eksploatacyjne - kwota rozliczona z dotacji [...] zł; 8. Wynajem pomieszczeń - kwota rozliczona z dotacji [...] zł i wskazał, że w ramach ww. pozycji niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystane zostały następujące kwoty: 1. Wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń - [...] zł, 6; Opłaty eksploatacyjne - [...] zł; 8. Wynajem pomieszczeń - [...] zł. Kolegium odniosło się do poszczególnych wydatków zastrzegając, że odnosi się do przyjętej przez organ zasady, nie zaś do konkretnych kwot. Ustalenie konkretnych kwot będzie możliwe dopiero po ustaleniu w jakiej części [...] Szkoła I stopnia nr [...] uczestniczyła w wydatkach wspólnych. W zakresie wynagrodzenia i pochodnych od wynagrodzeń, Kolegium podało, że organ w treści zaskarżonej decyzji zakwestionował wydatki wynikające z rozliczeń umów zleceń z nauczycielami. W uzasadnieniu swojego stanowiska w tym zakresie organ wskazał, że strona wypłacała nauczycielom uczącym w [...] Szkole I stopnia nr [...] w Z. S. W. S. O. "C.", część wynagrodzenia w oparciu o umowy zlecenia. W okresie od [...] września 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. szkoły niepubliczne z uprawnieniami szkół publicznych oraz szkoły publiczne, dla których organem prowadzącym jest osoba prawna inna niż jednostka samorządu terytorialnego, miały obowiązek zatrudniania każdego nauczyciela w oparciu o umowę o pracę bez względu na wymiar zatrudnienia. Obowiązek ten został wprowadzony w art. 76 pkt 14 u.f.z.o. Zatem nie można z dotacji oświatowej rozliczyć wydatków wynikających z rozliczenia umów zlecenia. Skoro nauczyciele wymienieni w rozliczeniach umów zleceń wykonywali zadania polegające na prowadzeniu działalności dydaktycznej na podstawie umów zlecenia, należało uznać, że rozliczenie wypłaconych im wynagrodzeń stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium podało jednocześnie, że z treści decyzji nie wynika czy kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł, jest to kwota zakwestionowanych umów cywilnoprawnych, czy też wynika ona z procentowego udziału szkoły w wydatkach wspólnych. Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu. W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe co do zasady. [...] jednak samych wyliczeń organu nie można uznać za prawidłowe bez ustalenia (na podstawie konkretnych przesłanek) udziału Szkoły w kosztach wspólnych. W kwestii wydatków na opłaty eksploatacyjne Kolegium podało, że w tabelach zawartych na stronach 15-17 zaskarżonej decyzji, organ I instancji przedstawił, które kwoty wynikające z podziału procentowego faktur za opłaty eksploatacyjne kwalifikują się do rozliczenia. Wskazał, że prawidłowo rozliczona została kwota [...]zł, natomiast kwota [...]zł nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych i jest zatem kwotą dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe co do możliwości zakwalifikowania konkretnego wydatku jako zgodnego z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. [...] jednak samych wyliczeń organu nie można uznać za prawidłowe bez ustalenia (na podstawie konkretnych przesłanek) udziału Szkoły w kosztach wspólnych. Organ powinien również wyjaśnić czy stwierdzenie, że dana kwota nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych wynika z samego podziału procentowego czy też organ nie przedłożył do rozliczenia stosownych dokumentów. Odnosząc się do wydatku na wynajem pomieszczeń, Kolegium podało, że organ pierwszej instancji przedstawił, które kwoty wynikające z podziału procentowego faktur za wynajem pomieszczeń kwalifikują się do rozliczenia. Organ uznał, że są to wydatki na kwotę [...]zł. W kategorii wydatków uwzględniona została kwota [...]zł, która nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych i jest kwotą dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dostarczonych dokumentach księgowych znajdowały się zapłacone z konta wyodrębnionego dla szkoły, faktury za podatek od nieruchomości oraz podatek od gruntu. Kolegium wskazało, że nie można kwot podatku od nieruchomości rozliczyć z dotacji oświatowych. Obowiązku pokrycia podatku od nieruchomości obciążającego właściciela wynajmowanej nieruchomości, niezależnie od jego zamieszczenia w treści umowy najmu, nie można potraktować jako wydatku poniesionego bezpośrednio w celu kształcenia, wychowania i opieki. W sprzeciwie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 138 § 2 k.p.a. przez bezpodstawne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, pomimo możliwości wydania decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. uchylającej zaskarżoną decyzję i orzeczenia co do istoty sprawy. Wnoszące sprzeciw, Stowarzyszenie wskazało na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej otrzymanej w 2018 r. W ocenie strony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację i przedawnia się z upływem pięcioletniego okresu, czyli w sytuacji strony z dniem [...] grudnia 2023 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Kontrola legalności w niniejszej sprawie dotyczy decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., tj. decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, od której wniesiony został sprzeciw uregulowany w rozdziale 3a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."). W myśl art. 151a § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając sprzeciw od decyzji, uchyla decyzję w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. W przypadku nieuwzględnienia sprzeciwu od decyzji sąd oddala sprzeciw (art. 151a § 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. W niniejszej sprawie Prezydent M. [...] decyzją z dnia [...] listopada 2023 r.: 1) nakazał W. S. O. "C.", będącemu organem prowadzącym [...] Szkołę I stopnia nr [...] w Z. S. W. S. O. "C.", zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia następującego po upływie terminu zwrotu, 2) nakazał temu S. O. "C.", zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania z budżetu organu dotującego dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, czyli od dnia [...] stycznia 2019 r. Na skutek wniesionego odwołania, SKO we [...] decyzją z dnia [...] marca 2024 r., powołując m.in art. 138 § 2 k.p.a., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiot sporu stanowi kwestia, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem skarżącego w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za 2018 r. Organ odwoławczy stoi natomiast na stanowisku, że zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie zaskarżonej decyzji. Z art. 138 § 2 k.p.a. wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Charakter i zakres zaskarżonej decyzji, tj. decyzji kasatoryjnej, powoduje, że zasadniczo przedmiotem rozważań w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie są kwestie związane z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, ale zagadnienia dotyczące wydania w postępowaniu odwoławczym tego rodzaju decyzji. Zgodnie bowiem z art. 64a p.p.s.a. od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. W myśl natomiast art. 64e p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprzeciw od decyzji ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Rola sądu kontrolującego decyzję kasacyjną zasadniczo sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 138 § 2 k.p.a. W przypadku uznania, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd powinien uwzględnić sprzeciw. Kontrola ta nie może natomiast obejmować końcowej oceny materialnoprawnej, związanej z istotą sprawy, gdyż formułowanie wniosków w tym zakresie byłoby przedwczesne i niedopuszczalne. W następstwie wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasatoryjnym, sprawa wraca do organu I instancji w celu dokonania niezbędnych ustaleń, których dokonanie jest istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a które wykraczały poza zakres postępowania, jakie mógłby przeprowadzić organ odwoławczy na podstawie art. 136 k.p.a. Zasadniczo zatem, rozpoznając sprzeciw, sąd administracyjny nie powinien dokonywać bezpośrednio wykładni prawa materialnego. Niemniej jednak, jeśli zakres postępowania wyjaśniającego determinują przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, kwestie materialnoprawne nie mogą być przez sąd administracyjny w ogóle zignorowane (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I OSK 2045/18 oraz z dnia 11 grudnia 2018r. sygn. akt I OSK 4191/18). W przeciwnym bowiem wypadku instytucja sprzeciwu, która ma na celu przyspieszenie całego postępowania, traci swoje znaczenie. Nadto zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego, które winny przeprowadzić organy administracji wyznaczają przepisy prawa materialnego mogące znaleźć zastosowanie w danej sprawie. W wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1806/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie jest zasadna teza, że zakres kontroli postępowania administracyjnego jest ograniczony do badania przesłanek wynikających z art. 138 § 2 k.p.a. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w treści art. 64e p.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje bowiem sąd do zbadania "istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2" k.p.a. Takie sformułowanie tego przepisu oznacza, że sąd winien ocenić nie tylko przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a., lecz również wszystkie inne, które warunkują prawidłowość wydania decyzji kasacyjnej. Niewątpliwie do takich przesłanek należeć będzie kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela. W rezultacie należy przyjąć, że zawarty w skardze zarzut dotyczący możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za 2018 r. uległo przedawnieniu, mieści się w granicach przedmiotowej sprawy. Jak wynika z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 60 pkt 1 u.f.p. wynika, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Natomiast przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej regulują kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedstawiony w nich sposób liczenia terminu przedawnienia jest zależny zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13, Lex nr 1500622; z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14, Lex nr 2066274; a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2240/13, Lex nr 1466067; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 104/16, Lex nr 2021976), a w związku z tym, do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest więc upływ terminu płatności podatku. Kolegium podkreśliło, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Podkreślić trzeba, że co do zasady, zarówno SKO jak i skarżący stoją na stanowisku, że pięcioletni okres przedawnienia do zwrotu dotacji upływał z końcem 2023 r. Zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał w dniu 25 marca 2024 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W ocenie organu nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem do Stowarzyszenia pisma z dnia [...] kwietnia 2023 r. (doręczonego w dniu [...] kwietnia 2023r.) informującego o wszczęciu w dniu [...] stycznia 2023 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie pobrania i rozliczenia dotacji oświatowych za 2018 r. (niebieski segregator, k. 20 akt adm.). W rezultacie Kolegium stwierdziło, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2023 r., jak i decyzja organu odwoławczego, nie zostały wydane w warunkach przedawnienia. Podkreślić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, poza odnotowaniem faktu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wskazaniu skutków z tego wynikających, w ogóle nie odnosi się do kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. czy nastąpiło ono wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. W ocenie Sądu, zakres badania przez Kolegium okoliczności związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2018 r. jest niewystarczający. Na taką ocenę Sądu wpływ ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej wprawdzie, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, jednak uznano także, iż analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W jej ramach, zdaniem NSA, nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale tej podkreślono również, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym "sztucznym" wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Wnioski płynące z tej uchwały mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnej oceny w tym względzie, w tym zwłaszcza, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a więc, czy wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło jedynie w celu zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji. Skarżący podnosi w skardze, że organ postępowania przygotowawczego przesłuchał jako świadków niektórych członków Stowarzyszenia, nie były prowadzone inne czynności, nikomu nie przedstawiono zarzutów. Niejasne jest więc, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem (w sprawie) w fazę in personam (przeciwko osobie). W powtórnym postępowania organ powinien wyjaśnić, jakie działania były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego (w tym, czy komukolwiek zostały przedstawione zarzuty). Jak podkreśla się w orzecznictwie, dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podobnie NSA w wyroku z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 181/22). Zbadania wymaga także, czy nastąpiło przedawnienie karalności czynu z art. 82 § 1 k.k.s. objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2018 r. Zasadniczo karalność za przestępstwo skarbowe ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.). Przepis art. 44 § 3 k.k.s. stanowi, że w wypadkach przewidzianych w § 1 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W myśl natomiast art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Przedawnienie karalności czynu stanowi jedną z obligatoryjnych przesłanek do umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Jeżeli sąd w toku postępowania stwierdza, że nastąpiło przedawnienie ścigania oskarżonego, to nie wolno mu wydać ani wyroku skazującego, ani też wyroku uniewinniającego. Przedawnienie ścigania jest bowiem przesłanką procesową bezwzględnie ujemną i wystąpienie takiej przesłanki powoduje konieczność wydania orzeczenia umarzającego postępowanie (por. SN I KR 87/77, OSNPG 1977, nr 11, poz. 114 oraz aprobatę M. Cieślaka i Z. Dody, Przegląd orzecznictwa, Palestra 1978, z. 7, s. 57). Tezy te w równym stopniu dotyczą postępowania karnego skarbowego. Kodeks karny skarbowy w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nie zawiera w tym względzie autonomicznych rozwiązań i w związku z tym odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania karnego (art. 113 § 1 k.k.s.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu przedawnienia karalności. Za niedopuszczalne należy uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 NSA przyjął, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Stwierdził też, że od czasu upływu przedawnienia karalności, organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego. Organ odwoławczy naruszył więc art. 138 § 2 k.p.a., ponieważ zagadnienie przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji mieści się w granicach przedmiotowej sprawy, lecz nie zostało wyczerpująco rozpatrzone. Powinnością organu ponownie rozpatrującego sprawę jest ustalenie, czy, a jeżeli tak, to kiedy doszło do przedawnienia karalności czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2018 r. Zaskarżona decyzja nie zawiera w tym względzie jakichkolwiek wywodów. Jeżeli samodzielne ustalenie (wyjaśnienie) powyższych kwestii w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedawnienia karalności oraz ich rozstrzygnięcie przez SKO w ponownej decyzji kasacyjnej nie jest możliwe - ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i braku podstaw do zastosowania art. 136 k.p.a., Kolegium wydając nową decyzję kasacyjną wskaże organowi pierwszej instancji - jak to stanowi art. 138 § 2 k.p.a. - jakie okoliczności w tym zakresie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niezależnie od konieczności dokonania w pierwszej kolejności ustaleń i oceny sprawy w przedstawionym powyżej zakresie, zdaniem Sądu, trafnie Kolegium natomiast wskazało, że w sposób niedostateczny została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji: - w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - metoda rozliczania wydatków wspólnych, - w zakresie wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń – z czego wynika kwota [...]zł, w jaki sposób dokonano rozliczenia wynagrodzenia nauczycieli pracujących w różnych szkołach i czy istnieją przesłanki dla podziału procentowego, czy wartości wymienione w załączniku do decyzji wpłynęły na kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, - w zakresie opłat eksploatacyjnych – czy stwierdzenie, że dana kwota nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych wynika z samego podziału procentowego, czy też organ nie przedłożył do rozliczenia stosownych dokumentów, - w zakresie wynajmu pomieszczeń – z jakich kwot składa się kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł. Trafnie również Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jakim stopniu uwzględnił stanowisko zawarte w sprawozdaniu Dyrektora IAS, a jakiej części orzekł odmiennie. Skoro sprawozdanie Dyrektora IAS włączone zostało do akt postępowania wraz z zastrzeżeniami Strony i odpowiedzią na te zastrzeżenia, to organ pierwszej instancji nie może pominąć milczeniem ustaleń poczynionych przez Dyrektora IAS i wyprowadzonych stąd wniosków. W powyższym zakresie nie sformułowano w skardze żadnych konkretnych zarzutów. Gdy idzie natomiast o merytoryczne rozstrzygnięcie przez Kolegium kwestii pozostałych wydatków wskazanych w zaskarżonej decyzji (np. dotyczących dotacji pobranej w nadmiernej wysokości), to trzeba podkreślić – jak to już zaznaczono - że decyzja podjęta w trybie art. 138 § 2 k.p.a. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Także wyrok zapadły na skutek sprzeciwu nie może zawierać w tym względzie żadnych wiążących ocen. W ponownie zatem wydanej decyzji kasacyjnej Kolegium pominie rozważania o charakterze merytorycznym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151a § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od sprzeciwu w wysokości [...] zł.