I SA/Bd 319/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. S.E. Operator S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 319/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy R. określił P. S. E. O. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca Spółka w okresie od 1 stycznia 2006r. do 30 września 2006r. była posiadaczem gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz właścicielem budowli o wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, co organ ustalił na podstawie czasowej umowy Nr [...] z [...] z Nadleśnictwem S. o udostępnieniu gruntów na terenie Gminy R. o powierzchni [...] m2. Grunty te sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż las lub użytki rolne i w związku z tym, zdaniem organu podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy przyjął, że powyższe grunty w okresie od 1 stycznia 2006r. do 30 września 2006r. były w posiadaniu Spółki jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej przez Radę Gminy. Organ podał, że Spółka w złożonej w dniu 16 stycznia 2006r. deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazała powyższych gruntów i nie zadeklarowała podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację. Odwołująca wskazała, że przedmiotowa umowa stanowi w § 2 pkt 1 o zobowiązaniu się przez Nadleśnictwo S. do ustanowienia na rzecz P. S. E. O. S.A. odpłatnej służebności gruntowej. W związku z tym, zdaniem odwołującej, można uznać ją jedynie za posiadacza służebności przesyłu, co zgodnie z art. 352 § 1 w zw. z art. 3051-3054 kodeksu cywilnego oznacza, że jest ona podmiotem faktycznie korzystającym z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Jak dalej podała Spółka służebność przesyłu, stosownie do regulacji kodeksu cywilnego, jest rodzajem służebności gruntowej, która jest prawem obciążającym nieruchomości, wobec czego nie może być utożsamiana z władztwem nad tą nieruchomością. Spółka powołała się na stanowisko prezentowane przez doktrynę prawa cywilnego, że posiadanie służebności nie oznacza posiadania rzeczy, która jest tą służebnością obciążana, a posiadanie służebności odróżnia się od posiadania rzeczy tym, że nie obejmuje władania rzeczą. Takie stanowisko prezentuje doktryna prawa cywilnego (E.Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001). Spółka podkreśliła, że swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, iż osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, np. co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Na poparcie prezentowanego stanowiska odwołująca przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1967r. III CR 270/66 (publ. OSN 1967r., poz. 160). W ocenie odwołującej z definicji posiadania zawartej w art. 336 k.c. wynika, że elementem niezbędnym dla jego zaistnienia jest władztwo faktyczne nad posiadaną rzeczą. Zdaniem Spółki w rozpatrywanym stanie faktycznym element władztwa faktycznego został wykluczony, dlatego nie może ona zostać uznana za posiadacza przedmiotowej nieruchomości. Dalej Spółka podała, że nie jest możliwe, aby w świetle uprawnień jej przysługujących na mocy zawartej umowy mogła korzystać z roszczeń posesoryjnych przysługujących posiadaczowi rzeczy, co jest kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem, że nie może być uznana za posiadacza przedmiotowej nieruchomości. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że szerokie wywody odwołania na temat instytucji posiadania jak i "służebności przesyłu" nie mogą zmienić stanu faktycznego, który również został zaprezentowany w odwołaniu i w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Organ podał, że stosownie do postanowień art. 244 § 1 k.c. "służebność" jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa wymaga formy aktu notarialnego, co najmniej dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia (art. 245 § 2 k.c). SKO powołując orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazało, że w wyroku z dnia 12 maja 2000r. sygn. akt 12 maja 2000r. V CKN wyraził on pogląd, iż w formie aktu notarialnego powinny być złożone nie tylko oświadczenia o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, ale także oświadczenie o zobowiązaniu się do ustanowienia takiego prawa (art. 245 § 2 zdanie drugie). Z powyższego wynika, że umowa zawarta między Nadleśnictwem S., a P. S. E. nie miała charakteru "swoistego posiadania służebności". Organ podkreślił, że kodeks cywilny w art. 336 pojęciem posiadania rzeczy obejmuje wszelkie posiadanie, odróżniając w ramach tego pojęcia posiadanie samoistne, odpowiadające treści prawa własności oraz posiadanie zależne, będące wyrazem władztwa faktycznego, odpowiadającego treści innego prawa. Kryterium, które je odróżnia jest czynnik woli (animus) w tym znaczeniu, gdy określona osoba włada rzeczą cum animo domini, jest posiadaczem prawa własności (posiadaczem samoistnym), gdy zaś przy władaniu, jak właściciel, wyraża wolę korzystania z rzeczy w takim zakresie, jaki odpowiada innemu prawu, jest posiadaczem tego innego prawa (posiadaczem zależnym). Tezę tę zawiera postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 8 grudnia 2005r. II CK 310/2005 LexPolonica nr 2119857). Organ podał, że zakres "tego innego prawa" został określony w § 2 ust. 2 umowy, która jest przedmiotem rozważań. Odpłatne udostępnienie odwołującemu gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi skutkowało więc przeniesieniem na P. S. E. ich posiadania, i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek z określeń wymienionych w art. 336 k.c. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008r. II FSK 1101/2007 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009/2 poz. 30). Organ wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Stroną umowy było Nadleśnictwo, jako reprezentant Skarbu Państwa, które było uprawnione do zawarcia takiej umowy. W ocenie organu na podstawie opisanej umowy Spółka stała się więc faktycznym posiadaczem przedmiotowych gruntów, co zobowiązywało ją do ujawnienia tego faktu w deklaracji podatkowej, obliczenia podatku od tej powierzchni i jego zapłacenia na rachunek gminy, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tego, że Spółka obowiązku nie wypełniła, a organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2006 jest inna niż wykazana w deklaracji, zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określił wysokość zobowiązania w należnej kwocie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania gruntów położonych pod liniami energetycznymi; 2) art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 3) art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonej decyzji. W uzasadnieniu autor skargi szeroko przedstawił stan faktyczny sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty strona wskazała, iż z treści zapisów umów z dnia 1 grudnia 2005r. o czasowe udostępnienie gruntów oraz postanowień umowy ramowej wynika, że faktyczną wolą stron było ustanowienie służebności gruntowych, a nie przeniesienie posiadania spornych gruntów. Ponadto Spółka wskazała, że udostępnienie spornych gruntów ograniczało się wyłącznie do udostępnienia w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, w tym oczyszczenia z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Oznacza to, że faktyczne czynności, jakie w wyniku umów o czasowe udostępnienie gruntów mogła podjąć Spółka, zostały mocno ograniczone ze względu na cel, jaki miał przyświecać ich wykonaniu, tj. zapewnienie utrzymania i eksploatacji sieci elektroenergetycznej. Skarżąca tym samym nie mogła w dowolny sposób korzystać z tych nieruchomości, nie mogła swobodnie gospodarować udostępnionymi nieruchomościami. W ocenie strony skarżącej zakres czynności określony na podstawie umów czasowych był na tyle wąski, iż można twierdzić, że odpowiadał on w swojej treści jedynie służebności gruntowej, o której mowa w art. 305¹ - 3054 kodeksu cywilnego. Strona wskazała, że Nadleśnictwo zezwoliło jej jedynie na wejście/wjazd na grunty leśne w celu naprawy lub konserwacji sieci elektroenergetycznych. Podkreśliła, że po jej stronie brak jest elementu faktycznego władztwa wobec przedmiotowych gruntów. W konsekwencji Spółki nie można uznać za posiadacza tych gruntów. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 2 października 2008r. (sygn. akt I SA/Ol 290/08). Zdaniem Spółki nie była ona zobowiązana do zadeklarowania i zapłaty podatku od przedmiotowych nieruchomości. Zarzuciła organowi odwoławczemu pominięcie, poza § 2 ust. 2, pozostałych postanowień umowy. Zdaniem skarżącej, SKO nie odniosło się do szerokiej argumentacji Spółki przedstawionej w odwołaniu. W konsekwencji powyższego organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Naruszył także wymogi nałożone przez ustawodawcę na organy podatkowe w zakresie zawartości uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto strona zarzuciła organowi zdawkowość uzasadnienia, co pozbawia ją możliwości polemiki ze stanowiskiem organu, gdyż z treści uzasadnienia decyzji nie można wywnioskować powodów, dla których odmówiono wiarygodności i słuszności poszczególnym argumentom prezentowanym przez Spółkę w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka była w 2006r. posiadaczem gruntów pod liniami elektroenergetycznymi i w konsekwencji tego faktu była podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] Nadleśnictwo S. zawarło ze Spółką czasową umowę udostępnienia gruntów, Nr [...]. Z treści § 2 ust. 1 i 2 tej umowy wynika, że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych Nadleśnictwo ustanowi na rzecz Spółki odpłatną służebność gruntową, a do czasu ustanowienia służebności gruntowej Nadleśnictwo udostępnia na rzecz Spółki w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej grunty leśne o powierzchni [...] m2. Za udostępnienie gruntów spółka jest zobowiązana zapłacić miesięczne wynagrodzenie określone w § 3 umowy. Zgodnie z zawartą umową obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej, spoczywa na Spółce. Przy czym, pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność Lasów Państwowych (§ 4 ust. 1 umowy). Natomiast Nadleśnictwo, zgodnie z § 4 ust. 2 tej umowy, zobowiązało się do współpracy z wybranym przez Spółkę wykonawcą, realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. Okoliczność, że grunt został udostępniony Spółce w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z postanowień powołanej umowy wynika, że działania Spółki odnośnie przedmiotowych gruntów nie ograniczają się wyłącznie do oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Czynności te zostały bowiem wymienione w sposób przykładowy. Świadczy o tym w sposób niewątpliwy - użyty przez strony kontraktu w § 4 ust. 1 umowy - zwrot "w tym". Przyjąć zatem należy, że obowiązkiem Spółki było utrzymywanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację. Zauważyć trzeba, że brak w tej umowie jakiegokolwiek ograniczenia działań skarżącej dotyczących utrzymywania gruntów we właściwym stanie. W ogóle brak w niej zapisów dotyczących ograniczenia jej posiadania. Obowiązek Nadleśnictwa sprowadza się jedynie do współpracy z wybranym przez Spółkę wykonawcą realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a cyt. ustawy, należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). W rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa, jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 2 ust. 2 tej umowy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Spółce gruntów leśnych pod liniami energetycznymi opisanych w załączniku nr 2 do umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek z określeń o posiadaniu, czy użytkowaniu. Nawet gdyby przyjąć, że w sprawie występuje element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki – woli posiadania w rozumieniu art. 336 k.c – gruntów leśnych, na których przede wszystkim zlokalizowano pokaźnych rozmiarów słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju. Udostępnienie Spółce gruntów uznać należy w stanie faktycznym sprawy za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. Podobny pogląd w zakresie opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, przekazanych przedsiębiorcy czasową umową udostępnienia gruntów, wyrazili w piśmiennictwie L. Etel i K. Teszner (por. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 6(64)) oraz M. Unisk (por. Doradztwo Podatkowe 2005/4/27). Zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko jest również zgodne z jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I SA/Wr 922/07, z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1564/07,; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 12 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 80/07, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 1075/07, z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Po 1199/07, z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 740/08; wyroki NSA z dnia 14 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 482/08, sygn. akt II FSK 1101/07 i sygn. akt II FSK 936/08). Godzi się także zauważyć, że przywołane orzeczenia NSA, zapadły w stanach faktycznych, na podstawie umów o treści tożsamej - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia - jak w niniejszej sprawie. Wobec przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski