I SA/Bd 327/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok w odniesieniu do J. D.. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał następujący stan faktyczny. W wyniku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż poniesione przez stronę w 2002 roku wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów i decyzją z dnia 30 grudnia 2008 roku umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej Op), wskazując na doręczenie decyzji organu podatkowego po upływie pięcioletniego okresu z uwagi na przedawnienie, art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1, art. 122 i art. 191 Op poprzez pominięcie w treści decyzji istotnych kwestii, dowodów i okoliczności faktycznych, art. 210 § 4 Op w zakresie w jakim organ podatkowy pominął wskazywane informacje o pochodzeniu środków pieniężnych pozwalających finansować wydatki, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 Op w związku z błędną podstawą rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez zamieszczenie w decyzji uzasadnienia merytorycznego mimo przedawnienia do wydania decyzji. Ponadto strona sformułowała zarzut naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 Op. Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpatrując złożony środek odwoławczy wskazał, iż art. 208 § 1 Op stanowi, iż jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym zdaniem organu z bezprzedmiotowością mamy do czynienia wówczas, gdy w oczywisty sposób organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość oznacza, że nie może być ono rozstrzygnięte merytorycznie lub brak jest przedmiotu regulacji w drodze decyzji podatkowej. Zatem jest to orzeczenie formalne kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ I instancji wszczął przedmiotowe postępowanie w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia 30 grudnia 2008r. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja ta, wysłana pełnomocnikowi podatnika w dniu 5 stycznia 2009r. została mu doręczona w dniu 6 stycznia 2009r. W związku z powyższym zdaniem organu doręczenie decyzji nastąpiło po terminie, w którym wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powodowałoby powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z nieujawnionych źródeł, postępowanie wszczęte przez organ pierwszej instancji w sprawie ustalenia zobowiązania z tego tytułu stało się bezprzedmiotowe, co z kolei powoduje, iż nie ma możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ wyjaśnił, iż bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego nie może on odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. W opinii organu nie oznacza to jednak braku możliwości ustalenia w postępowaniu prowadzonym za kolejny rok podatkowy wysokości nadwyżki otrzymanych w danym roku przychodów oraz zgromadzonego w danym roku i w latach poprzednich mienia nad poniesionymi w tym roku wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 208 § Op poprzez błędne jego zastosowanie z uwagi na to, iż decyzja organu pierwszej instancji z oczywistych przyczyn nie mogła być doręczona przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia o jakim mowa wart. 68 § 4 Op, a mimo to organ pierwszej instancji zdecydował się na merytoryczne rozstrzygnięcie, co organ drugiej instancji nieprawidłowo zaakceptował; art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op; art. 122 i art. 191 Op poprzez pominięcie w treści decyzji istotnych kwestii, okoliczności faktycznych i dowodów podanych tak w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i argumentów oraz dowodów wskazanych w postępowaniu odwoławczym; art. 233 § 1 pkt 2 Op poprzez nie zastosowanie; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Op poprzez pominięcie podania podstaw prawnych uznania, że organ drugiej instancji nie może rozpoznać merytorycznych zarzutów strony mimo, że nie naruszy zasady reformationis in peius. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie zasad ogólnych postępowania w tym art. 121 § 1 Op poprzez pozostawienie w obrocie prawnym nieprawidłowej decyzji, która na mocy art. 212 Op wiąże organ pierwszej instancji ze szkodą strony skarżącej. Zdaniem autorki skargi uchylenie się przez organ odwoławczy od rozstrzygnięcia merytorycznego wraz z utrzymaniem decyzji pierwszoinstancyjnej powoduje, że w obiegu prawnym pozostaje decyzja, która zawiera szereg nieprawidłowości mających dla strony skarżącej poważne, negatywne znaczenie. Podniesiono, iż żadna norma postępowania nie stoi na przeszkodzie uchyleniu nieprawidłowej decyzji przy zachowaniu zasady reformationis in peius. W ocenie strony organ drugiej instancji ma bowiem obowiązek rozpatrzyć odwołanie w zakresie formalnym, proceduralnym i materialnym. Skoro część materialna decyzji, a szczególnie wnioski zawarte w tej decyzji są błędne, nielogiczne i wzajemnie sprzeczne oraz są oparte na nieprawidłowych danych, to tym samym decyzja taka nie może zostać utrzymana. W ocenie strony skarżącej organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że małżonkowie D. na koniec roku 2002 dysponowali nadwyżką przychodów nad poniesionymi wydatkami w wysokości [...]zł, gdy tymczasem na dzień [...] r. stan zgromadzonych środków pieniężnych wynosił co najmniej [...]zł. Strona skarżąca stwierdziła, iż fakt, że z uwagi na upływ czasu z dniem [...]r. minęły terminy określone art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Op, dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego za rok 2002 nie zmienia okoliczności, że decyzja organu pierwszej instancji została sporządzona w dniu [...]r., czyli przed terminem przedawnienia, a jej treść zawiera konkretne, ale nieprawidłowe ustalenia. W skardze wyrażono pogląd, iż gdyby skarżąca nie podjęła środków prawnych w celu wzruszenia decyzji, to zawarte tam dane stanowiłyby podstawę do oceny kolejnych lat w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem strony skarżącej biorąc pod uwagę stan sprawy, stan faktyczny oraz daty wykonania czynności przez organ pierwszej instancji uznać trzeba, że postępowanie należało zakończyć jedynie poprzez umorzenie postępowania dotyczące roku 2002 zgodnie z art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 4 o.p. bez oceny merytorycznej (materialnej). W ocenie strony organ I instancji pominął szereg bardzo istotnych dowodów w sprawie. Wynika z nich, że tylko z samego wzrostu zobowiązań (różnicy liczonej rok do roku) małżonkowie D. byli w stanie pokryć swoje wydatki związane z zakupami nieruchomości. Skarżąca za niezrozumiałe uznała brak omówienia większości kwestii dowodowych w treści zaskarżonej decyzji, co jej zdaniem narusza zasady wyrażone nie tylko w art. 191 i art. 210 § 4 Op, ale też w art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Op. Zdaniem podatniczki skoro organ I instancji zdecydował się na zajęcie stanowiska w sprawie podatkowej w formie decyzji, to winien spełnić wszelkie kryteria postępowania, jak również wymogi formalne sporządzenia decyzji podatkowych, a naruszając zasady postępowania doprowadził do naruszenia zasady zaufania oraz zasady legalizmu. W ocenie strony organ II instancji te naruszenia podtrzymał uchylając się od rozstrzygnięcia merytorycznego i od uchylania nieprawidłowych decyzji oraz ewentualnego umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów organ zaprezentował argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, iż organ I instancji wydając decyzję w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umarzając postępowanie wskazał na bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na wystąpienie nadwyżki przychodów nad poniesionymi wydatkami. Organ odwoławczy zaś utrzymując ją w mocy wskazał natomiast, także w oparciu o art. 208 § 1 Op, na bezprzedmiotowość z uwagi, na fakt upływu terminu określonego w art. 68 § 4 Op, czyli na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania od dochodów z nieujawnionych źródeł. Zdaniem organu odwoławczego skoro organ pierwszej instancji uznał prowadzone postępowanie za bezprzedmiotowe i nie orzekał co do istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, iż wskazał na wystąpienie bezprzedmiotowości z innego tytułu, zobligowany był do utrzymania rozstrzygnięcia organu I instancji. W związku z powyższym organ II instancji za bezzasadne uznał żądanie uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, powołując się na art.208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. z tego powodu, że kwota zgromadzonych oszczędności oraz przychody 2002r. przewyższały kwotę poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego na koniec 2002 r. mienia. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził jednakże, że postępowanie było bezprzedmiotowe, ponieważ nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z nieujawnionych źródeł. Kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku dochodu ze źródeł nieujawnionych reguluje art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że pięcioletni termin dla doręczenia decyzji przez organ I instancji mijał z dniem 31 grudnia 2008 r. Tymczasem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzję umarzającą postępowanie wydał w dniu [...]r., a wysłał w dniu 5 stycznia 2009 r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 6 stycznia 2009 r., a zatem po upływie wskazanego pięcioletniego terminu. Niewątpliwie więc nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji postępowanie podatkowe należało umorzyć, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Innymi słowy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ I instancji wprawdzie umorzył postępowanie, lecz nie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a z tego powodu, że kwota zgromadzonych oszczędności oraz przychody 2002 r. przewyższały kwotę poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego na koniec 2002 r. mienia. Decyzja umorzeniowa była zatem efektem pewnych ustaleń merytorycznych. Zdaniem strony organ II instancji powinien w takiej sytuacji zastosować art.233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Sąd nie podziela tego stanowiska. Jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji jest prawidłowe i brak jest w związku z tym podstaw do podjęcia w sprawie innego rozstrzygnięcia, to wady uzasadnienia tej decyzji podlegają korekcie poprzez ich wskazanie i odpowiednie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA z dnia 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2570/06). Wydając decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej organu niższej instancji. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że umorzenie postępowania powinno nastąpić z innego tytułu niż to uczynił organ I instancji. Według organu II instancji przyczyną bezprzedmiotowości postępowania było przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej. W ten sposób organ odwoławczy skorygował argumentację organu niższej instancji, będącej podstawą umorzenia. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. To w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu załatwiającego sprawę. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego jest prawidłowe. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego nie narusza art.208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wskutek "poprawienia" decyzji organu I instancji, brak jest również podstaw do uchylenia tej decyzji. Nietrafny jest zarzut naruszenia art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zajmował się ustaleniem stanu faktycznego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, ani oceną zebranych w tym przedmiocie dowodów. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art.121 § 1 i art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji. Jednocześnie należy zauważyć, że wydane w rozpatrywanej sprawie przez organ podatkowy rozstrzygnięcie nie oznacza braku możliwości ustalenia w postępowaniu prowadzonym za kolejny rok podatkowy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wysokości nadwyżki otrzymanych w 2002 r. przychodów oraz zgromadzonego w tym roku mienia nad poniesionymi w tym roku wydatkami, co może być przedmiotem zarzutów podatnika w postępowaniu podatkowym za ten kolejny rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.