I SA/Bd 327/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant asyst. Sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. S.-D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych przy ul. [...] w B. za 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia od podatku od nieruchomości wyłącznie budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zdaniem organu, przepis ten nie obejmuje swym zakresem budowli infrastruktury rzecznej oraz zajętych pod nie gruntów, jakie są w posiadaniu podatnika. Nie zgadzając się z wydaną decyzją w części dotyczącej odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia, strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na jego błędną wykładnię i niezastosowanie, poprzez przyjęcie, że na gruncie powołanej ustawy znajduje zastosowanie definicja infrastruktury portowej zawarta w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji, poprzez zawężenie podmiotów, którym przysługuje przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem w jej ocenie, w niniejszej sprawie należy dokonać interpretacji tego przepisu zgodnie z dyrektywą językową, uwzględniającą również infrastrukturę portów rzecznych, w tym wykorzystywaną na potrzeby żeglugi śródlądowej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że zwolnienie ustanowione w tym przepisie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem posiadana przez podatnika infrastruktura oraz zajęte pod nią grunty nie stanowią infrastruktury portowej zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich w rozumieniu art. w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich. Tym samym, przywołane przez podatnika działki położone przy ul. [...] w B. wraz z budowlami infrastruktury portowej rzecznej, ze względu na swoje położenie geograficzne nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz błędnej interpretacji tego przepisu w postaci jego niezastosowania, a w konsekwencji naruszenia przepisów Konstytucji. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 1a pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, wskutek przyjęcia, że na gruncie ustawy znajduje zastosowanie definicja infrastruktury portowej zawarta w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, a w konsekwencji, że stanowiące własność skarżącej budowle infrastruktury portowej oraz znajdujące się w wieczystym użytkowaniu skarżącej zajęte pod nie grunty, zlokalizowane przy ul. P. w B. nie są objęte zwolnieniem podatkowym; - art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskutek czego ograniczono zakres zwolnienia podatkowego; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie bez przeprowadzenia w tym zakresie w sposób należyty postępowania dowodowego, że stacja transformatorowa zlokalizowana przy ul. P. w B. stanowi budynek, a nie budowlę infrastruktury portowej. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które prowadzi do wyłączenia z kręgu zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej rzecznej oraz zajętych pod nie gruntów. Zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma, w ocenie podatnika, charakter nieograniczony rzeczowo, tzn. jest niezależne od rodzaju infrastruktury portowej i dotyczy w realiach niniejszej sprawy każdego rodzaju budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów. Organ, zdaniem skarżącej, dokonał zatem nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, wskutek czego błędnie nie zastosował komentowanego przepisu w odniesieniu do gruntów i budowli, które znajdują się przy ul. [...] w B. i są w posiadaniu podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy stanowiące własność A. S.-D. budowle i pozostające w jej użytkowaniu wieczystym grunty (działki nr [...]) położone przy ul. [...] w B. podlegają opodatkowaniu, czy też zwolnieniu od podatku od nieruchomości za 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazany przez stronę art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 110, poz. 967) przepis ten został do niej wprowadzony, jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma pojęcie "infrastruktury portowej". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa tego pojęcia. Jego definicję zawiera ustawa dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm.). Przepis art. 2 pkt 4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. Ten ostatni przepis stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Podkreślenia wymaga, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich wskazaną ustawą z dnia 6 września 2001 r. o jej zmianie oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w tym między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegała – jak wcześniej zaznaczono - na ustanowieniu w art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej. Ustawodawca posłużył się zatem pojęciem infrastruktury portowej obowiązującym zarówno na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym definicję infrastruktury portowej ustawodawca zamieścił w pierwszym z wymienionych aktów. Uwzględniając tryb, w którym wprowadzono do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie infrastruktury portowej, należy uznać, że definicja pojęcia infrastruktury portowej zawarta w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich odnosi się także do określenia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, odkodowanie treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga analizy treści całego tego przepisu, a nie tylko jego części, jak to czyni skarżąca, ograniczając się jedynie do wykładni zwrotu "budowle infrastruktury portowej". Innymi słowy, część tego przepisu nie może być interpretowana w oderwaniu od całości. Odwołanie się do pojęcia infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, uwzględnia fakt, że pozostała część tego przepisu odnosi się do portów i przystani morskich. Zwolnienie dotyczy zatem budowli infrastruktury portów morskich, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wskazać też należy, że zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. zwolnione są obiekty, urządzenia i instalacje na terenie portu morskiego, które są wykorzystywane do świadczenia określonego rodzaju usług wyłącznie przez podmiot zarządzający portem (np. wyrok WSA z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gd 12/12). Zatem nawet w przypadku portów morskich nie każdy podmiot może skorzystać z powyższego zwolnienia. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca była podmiotem zarządzającym portem, tym bardziej morskim. Pogląd, według którego przy interpretacji zwrotu "infrastruktura portowa" zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się do ustawy o portach i przystaniach morskich znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 557/08; wyrok WSA z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 549/09). Podobny pogląd jest prezentowany w piśmiennictwie (por. R. Dowgier, Kiedy infrastruktura portowa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2 , s. 37-42; W. Krok, Budowle w podatku od nieruchomości, Lex 114037, pkt 3.6). Z powyższych względów Sąd nie podziela przeciwnych poglądów zawartych w przedstawionej w toku postępowania podatkowego ekspertyzie prawnej oraz w interpretacjach językowych, w których dowodzi się, że należy ograniczyć się do wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazać też należy, że w swojej interpretacji dr hab. A. Dyszak stwierdził, iż wypowiedź zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. składa się z dwóch części, co sygnalizuje użyty w nim przecinek. Pierwsza część to "budowle infrastruktury portowej", a druga część to "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty." Zdaniem autora części te należy interpretować niezależnie, odrębnie od siebie. Przy takim jednak podziale przedmiotów opodatkowania zwolnieniu podlegałyby jedynie grunty zajęte pod budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, natomiast grunty zajęte pod budowle infrastruktury portowej byłyby opodatkowane. Z kolei autorzy ekspertyzy prawnej – dr K. Lasiński-Sulecki oraz dr W. Morawski, z punktu widzenia językowego wyróżniają trzy odrębne kategorie opodatkowania: 1) budowle infrastruktury portowej, 2) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, 3) zajęte pod nie grunty. Przy takiej interpretacji zwolnione od podatku byłyby zarówno grunty zajęte pod budowle infrastruktury portowej, jak i budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Już choćby powyższe rozbieżności świadczą o tym, że oparcie się wyłącznie na wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest wystarczające. Uzasadnieniem dla odwołania się do języka potocznego nie może być także brak bezpośredniego odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich. Dokonując bowiem wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadne jest sięganie do regulacji zawartych w innych aktach prawnych nawet wtedy, gdy takiego odesłania wprost brakuje w tej ustawie. Jako przykład takiej regulacji można wskazać art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który zwalnia "budynki i budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego". Pomimo braku bezpośredniego odesłania do prawa lotniczego, nie budzi wątpliwości, że części lotnicze lotnisk użytku publicznego są ustalane na podstawie ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 ze zm.). Tak samo termin "uczelnia" użyty w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. powinien być rozumiany identycznie, jak w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Zdaniem Sądu, przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zasadne jest sięgnięcie do metod pozajęzykowych – wykładni systemowej, oraz historycznej, związanej z trybem, w jakim wprowadzono do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych analizowany przepis. Skoro zatem na gruncie tych wykładni zwrot "infrastruktura portowa" został zdefiniowany w języku prawnym, to brak jest podstaw, aby odwoływać się do reguł języka potocznego. Należy stosować dyrektywy języka prawnego, a zatem nadać temu terminowi takie znaczenie, jaki przypisał mu ustawodawca, a nie znaczenie, które ma on w języku potocznym (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 93). W świetle powyższych wywodów pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać wyłącznie z portem morskim, a nie – jak to utrzymuje skarżąca – także z portem rzecznym. Tym samym nie ma podstaw prawnych, aby skarżąca skorzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy zauważyć, że budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby portów rzecznych były zwolnione od podatku od nieruchomości do dnia 1 stycznia 2001 r., na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Na podstawie jednak ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 95, poz. 1041) zwolnienie to zostało zniesione. W następnych nowelizacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – wyżej przedstawionych – zwolnieniem podatkowym objęto jedynie budowle infrastruktury portów morskich. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie od podatku również budowli portów rzecznych, to uregulowałby tę kwestie w u.p.o.l., tak jak uczynił to wcześniej, we wskazanym art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2001 r. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd strony, że powyższa interpretacja narusza art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, albowiem nie ma umocowania w przepisach prawa. Zdaniem Sądu, interpretacja ta nie narusza tych przepisów. Art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W rozpoznawanej sprawie elementy konstrukcji podatku wynikają z ustawy. Wskazując na powyższe przepisy Konstytucji skarżąca twierdzi również, że organ dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l., jednakże nie wyjaśnia, na czym ta błędna wykładnia tego przepisu polega, co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tej kwestii. W skardze strona także zarzuca organowi, że niezasadnie uznał, iż stacja transformatorowa znajdująca się na działce nr 32/11 stanowi budynek, a nie budowlę infrastruktury portowej podlegającą zwolnieniu podatkowemu. Nawet gdyby zgodzić się ze skarżącą, że stacja transformatorowa stanowi budowlę, to nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem stacja ta jako budowla infrastruktury portowej również podlega, z podanych wyżej przyczyn, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrok, na który powołuje się strona (II OSK 2251/10) został wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym i nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dotyczy on interpretacji użytego w art. 61 ust. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zwrotu "urządzenia infrastruktury technicznej". Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. L. Kleczkowski Z. Pietrasik U. Wiśniewska