I SA/Bd 331/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 0401-IOV1.4103.66.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia C. o. w G. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2016 r. oraz sierpień i wrzesień 2016 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję, którą określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, sierpień i wrzesień 2016 r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i kwiecień 2016 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i ustalił, że zobowiązania podatkowe za wskazane okresy nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do przedmiotu sporu organ wskazał, że we wskazanych miesiącach 2016 r. spółka przyjęła do rozliczenia faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, na których, jako wystawca widnieje firma H. M. M. z siedzibą w G.. Przedmiotem transakcji, wykazanych na spornych fakturach, były głównie prace związane z montażem instalacji wentylacyjnych oraz towar w postaci: kanałów wentylacyjnych, wełny mineralnej i blachy ocynkowanej. W ocenie organu, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem usługi i towary - opisane w ich treści, nie zostały wykonane i sprzedane przez firmę H. M. M., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie remontu i montażu wentylacji. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził także, iż dostawcą ww. towarów i usług nie był również rzekomy podwykonawca firmy H., tj. B. sp. z o. o. Ustalono bowiem, że ww. podmioty wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT, które umożliwiały ich odbiorcom bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego, wykazanego w treści tych faktur. Zdaniem organu, dokonując odliczenia VAT z nierzetelnych faktur, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, spółka uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, zatem okoliczności tej sprawy nie pozwalają na przypisanie spółce działania w tzw. dobrej wierze. W ocenie organu, nierzetelne faktury, będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, M. M. wystawiał za zgodą i w porozumieniu z R. W. - prezesem zarządu spółki C. . Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzający przyjęte wnioski, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do zeznań przesłuchanych świadków m.in. osób, które w latach 2015-2016 świadczyły pracę na rzecz spółki. Podał, że z zeznań tych bezsprzecznie wynika, iż rzekomy podwykonawca spółki - firma H. M. M., nie wykonywała w przedmiotowych okresach rozliczeniowych żadnych usług na rzecz skarżącej, ani też nie była dostawcą wykazanego w zakwestionowanych fakturach towaru. Dostawcą spornych usług i towarów z całą pewnością nie była też spółka B.. Wskazani świadkowie - pracownicy spółki, którzy mieli rzekomo wykonywać pracę z pomocą osób skierowanych przez M. M., nie znali nazw ww. firm, zdecydowana większość nie słyszała o M. M., ani o P. S. - prezesie, a następnie udziałowcu spółki B.. Ponadto, organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w ramach prowadzonego śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącego skarżącej. Z zeznań świadków wynika, że osoby biorące udział w inwestycjach, dla których spółka C. świadczyła w latach 2015-2016 nie znają firmy H. z G. oraz B. sp. z o.o. z K.. Świadkowie w toku prowadzonych przesłuchań zgodnie zeznali, że nie mieli wiedzy, aby spółka zatrudniała do wykonania prac w zakresie wentylacji i klimatyzacji podwykonawców, jak również nie kojarzyli wspomnianych firm H. oraz B.. Organ na podstawie zestawień wartości faktur sprzedaży spółki C. w powiązaniu z fakturami opisującymi nabycia od firmy H. oraz fakturami wystawionymi na rzecz tej firmy przez B. sp. z. o.o., w podziale na inwestycje, w których uczestniczyła spółka C., ustalił, że wszystkie zafakturowane na rzecz spółki usługi oraz towary firma H. wykazała jako nabyte od spółki B.. Zbieżne lub tożsame są nie tylko nazwy towarów, ale również przedmiot usług wymienionych na fakturach firmy H. wystawionych dla skarżącej oraz na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz firmy H.. B. porównywalna jest także wartość sprzedaży, wykazanej na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Natomiast wykazane na rzecz spółki usługi, wykonane rzekomo przez firmę H. stanowią bardzo istotną część wartości faktur, wystawionych przez skarżącą spółkę dla inwestorów lub głównego wykonawcy. Organ szczegółowo opisał poszczególne inwestycje, przy realizacji których spółka C. miała korzystać z usług i towarów dostarczonych rzekomo przez H. M. M.. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym opisane wcześniej zeznania świadków potwierdzają, że firma H. nie była faktycznym dostawcą usług, a także towarów opisanych na spornych fakturach. W toku przesłuchania M. M. zeznał, że nie świadczył osobiście usług na rzecz spółki C., a prace związane z klimatyzacją i wentylacją wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy, którym była spółka B.. Z kolei materiały, które rzekomo sprzedawał spółce C. (kanały wentylacyjne i wełna mineralna), według zeznań M. M., miały być dostarczane na budowę transportem przez B. sp. z o.o. Jednak B. S. - udziałowiec i członek zarządu B. sp. z o.o. - w toku przesłuchania zeznał, że spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, a zatem z całą pewnością nie mogła świadczyć usług transportowych na rzecz firmy H.. Reasumując organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie świadczyła żadnych usług ani nie dostarczała żadnych towarów na rzecz firmy H. M. M.. Współpraca ww. spółki z M. M. ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur, które umożliwiały ich odbiorcy bezpodstawne rozliczenie wykazanego w nich podatku. Ponadto organ wskazał, że P. S. postanowieniem Sądu Rejonowego w K. VII Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2014 r. został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, na okres 10 lat. Zatem w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki B.. Organ nadmienił, że spółka B. w 2016 r. wystawiła na rzecz firmy H. faktury na łączną kwotę brutto [...] zł. Zdaniem organu o nierzetelności transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, świadczy szereg okoliczności, m.in.: - spółka C. nie posiadała wiedzy dotyczącej korzystania przez firmę H. z usług podwykonawcy; - umowy spółki z inwestorami i głównymi wykonawcami robót nie przewidywały możliwości przekazania zleconych prac stronie trzeciej; - brak pisemnych umów w zakresie transakcji wykazanych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; - podjęcie współpracy z firmą H., wyłącznie w oparciu o słowne deklaracje, co odbiega od przyjętych standardów w relacjach pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; - gotówkowa forma rozliczeń; - prace wycenione na prawie pół miliona złotych, miały polegać na prostych zadaniach, nie wymagających żadnych kwalifikacji i uprawnień. Zadania te, według zeznań W. P. (pracownika spółki C.), były wykonywane przez osoby, które "nie znały się na pracy"; - pracownicy spółki C. nie kojarzą firmy H. M. M. i spółki B., zdecydowana większość zaprzeczyła też udziałowi jakichkolwiek osób trzecich w pracach realizowanych przez skarżącą, - pracownicy spółki C. w toku przesłuchania w ramach śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T., nie rozpoznali na zdjęciach poglądowych żadnego z przedstawicieli spółki B. i firmy H., pomimo że według zeznań M. M. oraz wyjaśnień spółki, złożonych wtoku kontroli, bywał on na budowach i interesował się pracami swoich ludzi, - M. C., który zeznał, iż zawsze był obecny na budowach i zajmował się dopuszczaniem pracowników firm podwykonawczych do pracy, również nie kojarzył osób okazanych na zdjęciach; - spółka B. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego do wykonania tych usług, nie posiadała też środków transportu do przewozu towarów zakupionych rzekomo przez spółkę C. od firmy H.; - P. S. - udziałowiec a wcześniej także prezes zarządu spółki B., unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie stawiał się na przesłuchania, nie odbierał wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień; - z zeznań B. S. - udziałowca i członka zarządu B. sp. z o.o. wynika, że mimo pełnionej funkcji, nie miał żadnej wiedzy o skali i wielkości zawieranych przez spółkę transakcji, ponieważ P. S. ukrywał przed nim wszelką dokumentację; - wyrokiem z dnia [...] marca 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Koszalinie zakazał P. S. prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat; - terminy zakończenia prac przez firmę H. M. M., określone na przedłożonych przez spółkę zleceniach, wskazywały daty późniejsze, niż termin zakończenia tych inwestycji, określony w umowach zawartych przez spółkę C. z głównym inwestorem lub wykonawcą. Powyższa okoliczność potwierdza, że przedłożone przez spółkę dokumenty, dotyczące rzekomej współpracy z firmą H. są nierzetelne i zostały wygenerowane wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji, wykazanych na spornych fakturach. Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, iż firma H. M. M. nie była faktycznym dostawcą towarów i usług, opisanych na spornych fakturach. Również, wskazana przez M. M., jako podwykonawca firmy H. - spółka B., nie była rzeczywistym wykonawcą robót i dostawcą towarów dla spółki C.. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sprawie ujawniono proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT przez podmioty, które działały wspólnie i w porozumieniu, z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury, spółka była w pełni świadoma oszukańczego charakteru swoich działań. Organ podkreślił, że nie kwestionuje udziału spółki w pracach na wskazanych inwestycjach. Natomiast jak udowodniono, z całą pewnością dostawcą towarów i wykonawcą usług nie była firma M. M. H., ani też pracownicy spółki B. - rzekomego podwykonawcy M. M.. P. obszerny materiał dowodowy potwierdził, że spółka C. świadomie i w porozumieniu z M. M. wprowadzała do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, w celu bezpodstawnego obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, kwestie "dobrej wiary" i "należytej staranności" w kontaktach handlowych, nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy. Podsumowując organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 188 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie dowodów: - z zeznań świadków M. P., K. G. i K. K., R. K. i R. Ś., K. R., - opinii biegłego z zakresu budownictwa o specjalności inżynieria sanitarna, celem wykazania faktu wykonywania robót przez C. sp. z o.o. przy pomocy pracowników dostarczonych przez firmę H. M. M. oraz faktycznego zakupu części materiałów niezbędnych do wykonania prac od firmy H., czym organ uniemożliwił przeprowadzenie dowodów na tezy przeciwne przyjętym przez organ, a wnioskowani świadkowie z dużym prawdopodobieństwem posiadają wiedzę dotyczącą okoliczności istotnych dla sprawy, a nie ustalonych innymi dowodami; 2) art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez zebranie materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ, że faktury wystawione przez firmę H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w pkt 1 skargi skutkujące dowolną oceną dowodów, sprzeczną z zasadami logiki oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także w oparciu o wybiórczo wybrane dowody; sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym materiałem dowodowym w zakresie: - uznania, że firma H. nie wykonała zafakturowanych usług i nie dostarczyła zafakturowanych materiałów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków wynika, że na budowach pracowały osoby z ramienia firmy H. M. M. oraz dostarczane były materiały na budowę, - uznania, że spółka, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi podmiotami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury, opisujące fikcyjne transakcje, oraz że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a także postępowanie przeprowadzone przez organy ścigania, wskazały jednoznacznie na świadomy i zamierzony udział spółki w tym procederze, podczas gdy w decyzji nie wskazano wprost, które dowody mają świadczyć o świadomym uczestnictwie spółki w procederze wystawiania pustych faktur, jak i o działaniu w porozumieniu z innymi podmiotami, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę H. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania świadków przeczą takiej tezie, a zatem faktury te nie są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Argumentacja uzasadniająca oddalenie skargi została podtrzymana przez organ w piśmie z dnia [...] września 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia C. sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2016 r. oraz sierpień i wrzesień 2016 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę H. M. M.. Przedmiotem transakcji, wykazanych na spornych fakturach były głównie prace wiązane z montażem instalacji wentylacyjnych oraz dostawa towaru w postaci kanałów wentylacyjnych, wełny mineralnej i blachy ocynkowanej. Zdaniem organu podatkowego, faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka podnosi też, że w kontaktach z wymienionym kontrahentem działała w dobrej wierze. Organ poddał szczegółowej analizie działalność firmy H.. Przesłuchany w dniu [...] marca 2021 r. M. M. zeznał, że prace na rzecz spółki C. wykonywali pracownicy B. sp. z o.o., jako podwykonawcy. Współpraca miała być oparta na umowach ustnych, zleceniach na daną usługę i protokołach zdawczo-odbiorczych. Wszelkich ustaleń dokonywał z R. W. - prezesem zarządu spółki C.. Zeznał także, że dostarczał dla skarżącej kanały wentylacyjne i wełnę mineralną. Zeznał, że bywał, w miarę potrzeb na budowach, gdzie wykonywane były prace opisane na wskazanych fakturach, m.in. na basenie w M., w szkole w D. i w obiekcie A. O.. Wskazał, że do części faktur wystawionych na rzecz spółki C. były sporządzone protokoły odbioru robot, jednak nie pamięta do jakich. Stwierdził, iż poinformował przedstawicieli skarżącej, że prace są wykonywane przez podwykonawców, dopiero w 2016 r. Według M. M., prace wykazane na spornych fakturach, zostały wykonane przez pracowników B. sp. z o.o. Był to montaż kanałów wentylacyjnych, ich docieplanie, montaż konstrukcji stalowych, wiercenie otworów. Faktury wystawione przez spółkę B. otrzymywał drogą pocztową lub osobiście dostarczał je "pan [...]". Zapłata następowała przede wszystkim gotówką. Materiały, które firma H. dostarczała spółce C. miały być dostarczane na budowy transportem przez B. sp. z o.o. Stwierdził, że prace opisane na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz H. wykonywało od 5 do 10 osób. Pracownicy (osoby z G. i okolic oraz K. i okolic) byli wprowadzani na budowy przez pracowników spółki C.. Z kolei przesłuchany w dniu [...] stycznia 2021 r. i w dniu [...] września 2021 r. prezesa zarządu spółki C. - R. W., zeznał, że na wykonywanie instalacji wentylacji i klimatyzacji, że spółka potrzebowała więcej ludzi do prac ogólnobudowlanych, niż posiadała. Spółka ma kadrę inżynierską, która wykonuje koncepcje, projekty, a pomoc była potrzebna przy pracach prostych. Pracownicy M. M. mieli wykonywać czynności, z którymi ze względu na ograniczoną ilość własnych pracowników, spółka by sobie nie poradziła. Według zeznań R. W. były to prace polegające na: rozładunku towaru, segregacji tych towarów i magazynowaniu na budowie, przygotowywaniu ich do montażu, transportu w miejsce montażu, izolowaniu, docinaniu, wykonywaniu otworów, skręcaniu, kuciu przegród budowlanych, wierceniu, uszczelnianiu kanałów, zabezpieczaniu przed zabrudzeniem i zakurzeniem po montażu, sprzątaniu placu budowy. Ze strony spółki umiejętności oferowanych przez firmę H. pracowników cały czas na bieżąco miał weryfikować M. C.. Przydzielał on prace i nadzorował ich wykonanie. R. W. zobowiązał się, iż w ciągu tygodnia od dnia przesłuchania wskaże osoby zatrudnione w spółce C., które oprócz M. C., były na budowach i korzystały z pomocy pracowników firmy H.. Jednak żadne informacje w tym zakresie nie wpłynęły do organu. Ponadto R. W. zeznał, że nie interesowały go nazwiska osób, które były przydzielone do prac przez M. M.. W zależności od potrzeb miało to być od 5 do 10 pracowników. Z zeznań R. W. wynika też, że M. M. na budowach bywał sporadycznie i nie wykonywał żadnych fizycznych prac. Stwierdził, że realizacja zlecenia była zawsze udokumentowana protokołem. Zobowiązał się sprawdzić, czy posiada te dokumenty i dostarczyć je w ciągu 7 dni, jednak żadne dokumenty nie wpłynęły do organu podatkowego. Zeznał także, że do dnia przesłuchania, tj. [...] stycznia 2021 r., M. M. nie poinformował go o tym, że podczas wykonywania prac na rzecz C. sp. z o.o., korzystał z podwykonawców. Dowiedział się o tym z akt kontroli. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami M. M., który stwierdził, iż poinformował przedstawicieli spółki C., że w 2016 r. prace są wykonywane przez podwykonawcę. W celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził dowód w postaci przesłuchań osób, które 2016 r. świadczyły pracę na rzecz spółki C., m.in. Ł. M., A. W., R. W., A. J., M. Ś., P. B., W. P., K. J., M. C., A. K., Treść zeznań ww. świadków została szczegółowo opisana na stronach 30-36 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Z zeznań tych osób wynika, że podwykonawca skarżącej - firma H. nie wykonywała w okresach objętych kontrolą, żadnych usług na rzecz C. sp. z o., ani też nie była dostawcą wykazanego w zakwestionowanych fakturach towaru. Dostawcą spornych usług i towarów nie była też spółka B.. Wskazani pracownicy spółki C., którzy mieli wykonywać pracę z pomocą osób skierowanych przez M. M., nie znali nazw ww. firm, zdecydowana większość nie słyszała o M. M., ani o P. S. - prezesie zarządu, a potem udziałowcu spółki B.. Zeznania tych osób przeczą też zeznaniom M. M. i R. W., że M. M. bywał na obiektach opisanych na spornych fakturach. Treść zeznań pracowników spółki C., wskazuje, że nie znali oni M. M.. Także M. C., który miał być odpowiedzialny za przydzielanie i koordynowanie robot zleconych pracownikom podwykonawcy, nie rozpoznał M. M., którego wizerunek przedstawiono mu na tablicy poglądowej, w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej P. w G.. Organ pierwszej instancji włączył także do akt przedmiotowej sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącym C. sp. z o.o. Z protokołów przesłuchań w charakterze w postępowaniu karnym osób biorących udział w inwestycjach realizowanych przez skarżącą (M. W., K. T., M. P., A. M., W. W., P. W., D. K., D. S., S. T., M. B., P. D., I. J. H.) wynika, że nie znają firmy H. z G. oraz B. sp. z o.o. z K.. Podkreślić należy, że wskazane osoby w toku prowadzonych przesłuchań zgodnie zeznały, iż nie miały wiedzy, że spółka C. zatrudniała do wykonania prac w zakresie wentylacji i klimatyzacji podwykonawców. Wszyscy świadkowie, za wyjątkiem P. W., który kojarzył wizerunek M. M. (jednakże nie wiedział skąd) przyznali, że nie znają M. M. oraz P. S.. Organ pierwszej instancji dokonał także analizy inwestycji, przy realizacji których spółka C. miała korzystać z usług i towarów dostarczonych przez firmę H.. Przykładowo w odniesieniu do inwestycji, której inwestorem było Nadleśnictwo J. ustalono, że w umowie z Generalnym Wykonawcą spółka C. oświadczyła, że przedmiot umowy wykona samodzielnie, tzn. bez udziału podwykonawców. Nadto, umowa ta została zawarta w dniu [...] kwietnia 2016 r., a M. M. już w dniu [...] marca 2016 r. wystawił fakturę opisaną jako: "Zaliczka na wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji na obiekcie Nadleśnictwo J. Lasy Państwowe". Z powyższego wynika, że M. M. wystawił fakturę VAT, dotyczącą robót zanim spółka C. zawarła umowę z Generalnym Wykonawcą. Ponadto faktura rozliczająca przedmiotową zaliczkę, została przez M. M. wystawiona w listopadzie 2017 r., tj. po roku od zakończenia realizacji przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z odpowiedzią otrzymaną od inwestora zakończenie robot miało miejsce [...] listopada 2016 r. Nadleśnictwo J. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. poinformowało, że roboty instalacyjne związane z wykonaniem i uruchomieniem instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej wykonywane były w terminie od dnia [...] czerwca 2016 r. do dnia [...] listopada 2016 r. przez spółkę C.. Ponadto potwierdzono, że zgodnie z zapisami w dzienniku budowy, całość wykonanych robot instalacyjnych, związanych z montażem instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej, zgłoszona została do odbioru przez kierownika robot instalacyjnych w dniu [...] listopada 2016 r. i potwierdzona przez inspektora nadzoru inwestorskiego. Protokół końcowy odbioru robot sporządzono w dniu [...] grudnia 2016 r. Informacje te potwierdził również podczas przesłuchania Nadleśniczy Nadleśnictwa w J. - M. T. przyznając, że nie było żadnych poprawek, ani też reklamacji. Podobne nieprawidłowości polegające na wystawianiu przez M. M. faktur zaliczkowych przed zawarciem umowy na wykonanie robót oraz wystawianiu faktur rozliczających zaliczkę rok po zakończeniu robót stwierdzono też przy realizacji inwestycji, której inwestorem był Zakład Usług Technicznych E. sp. z o.o. oraz Miejski Szpital Zespolony w O.. W przypadku gdy inwestorem była A. F. sp. z o.o. faktura rozliczająca zaliczkę została wystawiona przez firmę H. nawet półtora roku od zakończenia inwestycji. Organ ustalił także, że protokoły odbioru końcowego pomiędzy spółka C. a firmą H. sporządzane były po upływie roku od zakończeniu realizacji inwestycji. Powyższe wskazuje, że protokoły odbioru robot i faktury zaliczkowe nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółka C. nie mogła dokonać odbioru prac wykonanych przez firmę H. po upływie roku od zakończenia inwestycji. Podkreślenia także wymaga, że udziału firmy H. czy spółki B. w inwestycjach realizowanych przez skarżącą nie potwierdzają zeznania pracowników spółki C., a także osób biorących udział w inwestycjach realizowanych przez skarżącą. Organ ustalił przy tym, że wszystkie zafakturowane na rzecz spółki C. usługi oraz towary firma H. wykazała jako nabyte od spółki B.. Nie jest jednak możliwe, aby podwykonawcą firmy H. miała być spółka B.. Spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania prac, nie miała wystarczającej liczby pracowników. Zatrudniała jedynie B. S. (członka zarządu i udziałowca), wymienionego już wcześniej P. S. oraz członków jego rodziny. B. S. podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2019 r. zeznał, że spółka B. nie posiadała żadnych środków trwałych, własnego majątku, oprócz drobnych sprzętów biurowych w postaci komputerów, drukarek itp. B. S. nie miał też żadnej wiedzy na temat montażu wentylacji oraz klimatyzacji. Nie był w stanie podać żadnych informacji dotyczących transakcji wskazanych na okazanych mu fakturach. Wręcz wskazał na oszukańczy charakter działań P. S. pod szyldem spółki B.. P. S. unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie stawiał się na przesłuchania, nie odbierał wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień. Wskazać też należy, że P. S. postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] marca 2014 r., sygn. akt [...] został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, na okres 10 lat. Zatem w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki B.. W świetle powyższego rację ma organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że firma H. faktycznie świadczyła usługi na rzecz spółki C.., jak i była dostawcą towarów (kanałów wentylacyjnych, wełny mineralnej, blachy ocynkowanej) do skarżącej. Potwierdzają to także zeznania M. C. złożone w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej P. w G.. Nie wskazał on firmy H. wśród podmiotów dostarczających towar i sprzęt do prac wykonywanych przez spółkę C.. M. M. miał nabyć te towary od spółki B., która jednak, z podanych wyżej względów, nie mogła być ich dostawcą. Niewiarygodne są także zeznania M. M., że towary były dostarczane na budowę transportem przez B. sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała bowiem środków transportu. B. S. i M. M. nie przedstawili też żadnych dowodów potwierdzających wykonanie transportu wskazanych towarów. Należy również zauważyć, że wobec M. M. było prowadzone postępowanie karne zakończone aktem oskarżenia z dnia [...] czerwca 2024 r. sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w T.. M. M. został oskarżony m.in. o to, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] kwietnia 2017 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą H. M. M., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej użył jako autentyczne dokumenty w postaci nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących wykonania prac i usług oraz zakupu materiałów, wystawionych przez Przedsiębiorstwo B. sp. z o.o. Organ nie kwestionuje przy tym udziału spółki C. w pracach na wskazanych inwestycjach i wykonania przez nią tych prac. Natomiast z całą pewnością dostawcą towarów i wykonawcą usług nie była firma H., ani też pracownicy spółki B. - rzekomego podwykonawcy tej firmy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wyżej wymieniony podmiot faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała wiedzy (świadomości), że uczestniczy w oszukańczym procederze. Świadczą o tym choćby następujące okoliczności: sporządzanie protokołów odbioru końcowego między spółka C. a firmą H. po upływie roku od zakończenie realizacji inwestycji, wystawianie faktur zaliczkowych przez M. M. przed zawarciem umowy przez spółkę C. na wykonanie robót, wystawianie faktur rozliczających zaliczkę rok po zakończeniu robót, podjęcie współpracy z firmą H. wyłącznie o oparciu o słowne deklaracje, a także fakt, że pracownicy spółki C. nie kojarzą firmy H. i spółki B., zdecydowana ich większość zaprzeczyła udziałowi jakichkolwiek osób trzecich w pracach realizowanych przez spółkę C.. Należy też zauważyć, że Prokuratura Okręgowa w T. postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r., sygn. akt [...] przedstawiła R. W. zarzuty o to, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] października 2017 r. w G., będąc prezesem, tj. faktycznie zajmując się sprawami majątkowymi C. sp. z o.o. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przyjął i zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT nierzetelne faktury wystawione przez H. M. M., poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących wykonania prac i usług oraz zakupu materiałów, prowadząc w ten sposób nierzetelne księgi oraz uwzględnił je w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług, podając w nich nieprawdę, poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Następnie Prokuratura Okręgowa w T. w dniu [...] czerwca 2024 r. sporządziła akt oskarżenia, który skierowała do Sądu Rejonowego w G.. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, że działała w dobrej wierze. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - R. K. i R. Ś.. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji podejmował wielokrotne próby doręczenia korespondencji R. K. (wezwania z dnia: [...] sierpnia 2021 r., [...] maja 2023 r. i [...] czerwca 2023 r.) oraz R. Ś. (wezwania z dnia: [...] sierpnia 2021 r., [...] września 2021 r., [...] maja 2023 r. i [...] czerwca 2023 r.), jednakże osoby te nie podjęły kierowanych do nich wezwań. Nadmienić też należy, że pod adres wskazany przez spółkę w piśmie z dnia [...] października 2023 r., jako "nowy adres" R. Ś., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wysłał kolejno wezwania z dnia: [...] października 2023 r., [...] listopada 2023 r. oraz [...] grudnia 2023 r., jednakże nie zostały one odebrane. Z akt sprawy wynika, że także K. G. nie podjął żadnego z wezwań organu podatkowego (wezwania z dnia: [...] listopada 2021 r., [...] grudnia 2021 r., [...] października 2022 r., [...] listopada 2022 r., [...] marca 2023 r. oraz [...] kwietnia 2023 r.). Nieuzasadniony jest też zarzut braku przesłuchania M. P., K. K., czy K. R.. W zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazano, że dostawcą towarów i wykonawcą usług z całą pewnością nie była firma H.. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18). Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. wskutek braku powołania przez organ biegłego z zakresu budownictwa w celu wykazania faktu wykonania robót przez spółkę C. przy pomocy pracowników dostarczonych przez firmę H. oraz faktycznego zakupu części materiałów niezbędnych do wykonania prac od tej firmy. Wskazać należy, że organ podatkowy nie kwestionuje tego, iż spółka C. realizowała prace na wskazanych inwestycjach, wykorzystując do tego potrzebne materiały. Nadto dla wyjaśnienia, czy firma H. świadczyła usługi oraz była dostawcą towarów na rzecz skarżącej nie są wymagane wiadomości specjalne, a zadanie ustalenia w tym względzie stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Organ nie naruszył także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sad oddalił skargę.