I SA/Bd 337/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 23 maja 2023 r., nr KO.411.895.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy P. K. ustalił stronie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. dla nieruchomości położonej w Z. , stanowiącej działkę nr [...], zabudowanej na pow. 155 m2 elektrownią wiatrową z linią zasilającą, na kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii zasilającej NN/SN kablowej. Zdaniem organu podatkowego, kabel nie jest położony w kanale technologicznym, a zatem w całości kabel stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ w tym zakresie, wskazując na definicję obiektu liniowego ustanowioną w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."), uznał, że aby kabel podziemny nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, to musi być zainstalowany w "kanalizacji kablowej" lub w "kanale technologicznym". Organ stwierdził, że z ustawowego sformułowania "przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego" wynika, iż kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej lub kanale technologicznym jest budowlą. W przeciwnym razie wskazane powyżej sformułowanie byłoby zbędne. Ponadto mamy w tym przypadku do czynienia z opisem przedmiotu, który nie podlega opodatkowaniu. Nie podlegają opodatkowaniu bowiem tylko kable, które są zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej. Nie można przy tym przyjąć, że każdy obiekt, który osłania kabel, i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacją kablową, czy też kanałem technologicznym. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że taka kanalizacja, czy też kanał zostały wybudowane. Przeciwnie, wskazuje, że kable zostały położone bezpośrednio w ziemi. Również w ewidencji środków trwałych przedłożonej przez podatnika nie ma zapisu o istnieniu kanału technologicznego. Z wyjaśnień oraz przedstawionych przez podatnika dowodów nie wynika, aby kanał technologiczny w istocie został wybudowany. Zdaniem organu, skoro w treści informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r. uwzględniono linię zasilającą NN/SN kablową to podatnik powinien udowodnić, iż zachodzą okoliczności wyłączenia jej od opodatkowania. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z przepisami prawa budowlanego przedmiotem opodatkowania jest obiekt liniowy, do którego zalicza się "linię kablową nadziemną i, umieszczoną bezpośrednio w ziemi". Nie podlega natomiast opodatkowaniu jedynie kabel zainstalowany w kanalizacji kablowej, umieszczony w kanale technologicznym oraz dowieszony do już istniejącej linii kablowej nadziemnej. Ponadto ustawodawca nie użył sformułowania "osłona", "rura", "rura osłonowa", a użył sformułowania "kanalizacja" oraz "kanał technologiczny". Tym samym nie można przyjąć poglądu podatnika, że każdy wykop, który osłania kabel, i w którym jest on umieszczony i zabezpieczony folią stanowi kanał technologiczny. W obliczu braku projektu budowlanego, który pozwoliłby na zweryfikowanie wskazywanych przez podatnika okoliczności oraz pierwotnie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r., Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw dla uznania, iż organ powinien uwzględnić stanowisko podatnika. Odnosząc się do poglądu skarżącego, że kable linii elektroenergetycznej nie są wykonane z materiałów budowlanych i nie mogą być zakwalifikowane do budowli według definicji obiektu bądź urządzenia budowlanego, Kolegium wskazało, że Prawo budowlane wprost odnosi się do linii kablowej jako obiektu liniowego, przez który należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności linię kablową umieszczoną bezpośrednio w ziemi, podziemną. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości linii zasilającej NN/SN INDEKS 010-211 (kabel elektroenergetyczny), podczas gdy w żadnym zakresie nie wypełnia ona definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l., tj. nie pozostaje obiektem budowalnym w rozumieniu u.p.b. niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, jak również urządzeniem budowalnym związanym z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 w zw. art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art.2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. przez ich błędną wykładnię i pominięcie, iż linia zasilająca NN/SN INDEKS 010-211 (kabel elektroenergetyczny) nie jest wykonana z materiałów budowlanych i tym samym nie może być kwalifikowana do definicji obiektu budowalnego w tym budowali, a dokładnie sieci technicznej bądź sieci uzbrojenia terenu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że linia zasilająca NN/SN INDEKS 010-211 (kabel elektroenergetyczny) pozostaje instalacją bądź urządzeniem budowalnym zapewniającą możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy jedynym obiektem stanowiącym budowlę, w zakresie inwestycji jaką pozostaje elektrownia wiatrowa Z., jest fundament maszyny energetycznej, którego użytkowanie możliwe jest bez doprowadzenia do niego energii elektrycznej; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3a u.p.b. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że linia zasilająca NN/SN INDEKS 010-211 (kabel elektroenergetyczny) pozostaje obiektem liniowym, podczas gdy nie jest wykonana z materiałów budowlanych i tym samym nie może być kwalifikowana do definicji obiektu budowalnego jakiego szczególnym rodzajem według u.p.b. pozostaje obiekt liniowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] r. skarżący stwierdził, że organy obu instancji nie wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Skarżący na poparcie swojego stanowiska w zakresie przedmiotu sporu powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 209/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a strona we wskazanym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy linia zasilająca (kabel elektroenergetyczny) umieszczona bezpośrednio w ziemi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego ułożona bezpośrednio w gruncie linia zasilająca stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący natomiast kwestionuje powyższe zapatrywanie, zarzucając naruszenie przepisów u.p.o.l. jak i u.p.b. Podkreśla, że sporny kabel nie stanowi wyrobu budowlanego, wobec czego nie może zostać uznany za obiekt budowlany. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Na gruncie art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższej regulacji wynika, że budowlą są także obiekty liniowe. Definicja obiektu liniowego została zawarta w art. 3 pkt 3a u.p.b. W myśl tego przepisu przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z przedstawionej definicji obiektu liniowego wynika, że jest nim między innymi "linia kablowa nadziemna" i, "umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna". Aby zatem kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, musi być zainstalowany w kanalizacji kablowej, w kanale technologicznym lub stanowić kabel telekomunikacyjny dowieszony do już istniejącej linii kablowej nadziemnej. Z ustawowego sformułowania "przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego", wynika, że kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej, w kanale technologicznym oraz nie stanowi kabla telekomunikacyjnego dowieszonego do już istniejącej linii kablowej nadziemnej, jest budowlą. W przeciwnym razie wskazane powyżej sformułowanie byłoby zbędne, co pozostawałoby w sprzeczności z założeniami wykładni językowej, w świetle której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne jego części byłyby pozbawione sensu. Nadto, mamy w tym przypadku do czynienia z opisem przedmiotu niepodlegającego opodatkowaniu. Nie podlega opodatkowaniu tylko kabel, który jest zainstalowany w kanalizacji kablowej, w kanale technologicznym oraz kabel telekomunikacyjny dowieszony do już istniejącej linii kablowej nadziemnej (por. wyroki NSA z dnia 19 październik 2022 r., III FSK 3560/21, III FSK 3919/21 i III FSK 3541/21). W rezultacie kable mogą być w różny sposób klasyfikowane na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być tylko taki kabel, który stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b. Takim obiektem w świetle art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. może być w szczególności linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi (por. R. Dowgier i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex/el 2021. Komentarz do art. 1a, pkt 18). Oznacza to, że taka linia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy przy tym zauważyć, że u.p.b. nie wyjaśnia pojęcia "kanalizacji kablowej", czy "kanału technologicznego". Pojęcie "kanalizacji kablowej" można jednak wywieść z art. 3 pkt 3a u.p.b., zawierającego definicję obiektu liniowego. Z definicji tej wynika, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość, a z wyliczenia obiektów budowlanych stanowiących obiekt liniowy wynika, że stanowią one zwarty ciąg. Z przepisu tego można także wywieść, że kanalizacja kablowa służy do instalowania kabli. W odniesieniu natomiast do pojęcia kanału technologicznego należy odwołać się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W myśl art. 4 pkt 15a tej ustawy kanał technologiczny to ciąg elementów obudowy, studni kablowych oraz innych obiektów lub urządzeń służących umieszczeniu lub eksploatacji: a) urządzeń infrastruktury technicznej związanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, b) linii telekomunikacyjnych wraz z zasilaniem oraz linii elektroenergetycznych, niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia – jak to wskazano w skardze – z kablem elektroenergetycznym zakopanym w ziemi, którego warstwę zewnętrzną stanowi elastyczna osłona izolatora chroniąca kabel przed mechanicznymi uszkodzeniami. Nie można przyjąć, że każdy obiekt, który osłania kabel, i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacją kablową czy kanałem technologicznym. Zresztą w skardze strona nie twierdzi, że kabel został umieszczony w kanalizacji kablowej, czy kanale technologicznym. W toku postępowania podatkowego nie przedstawiono na to też żadnych dowodów. Nie budzi również wątpliwości, że sporny kabel nie jest kablem telekomunikacyjnym dowieszonym do już istniejącej linii kablowej nadziemnej. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że taki kabel stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd strony, że zawarte w art. 3 pkt 3a u.p.b. wyłączenie "odnosi się do wszystkich obiektów liniowych, w których występuje (został wmontowany) kabel". Z treści tego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że aby kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, musi być zainstalowany w kanalizacji kablowej, w kanale technologicznym lub stanowić kabel telekomunikacyjny dowieszony do już istniejącej linii kablowej nadziemnej. Wyłączenie zatem nie dotyczy wszystkich kabli. Odnosząc się z kolei do stanowiska skarżącego, iż kable linii elektroenergetycznej nie są wykonane z materiałów budowlanych i nie mogą być zakwalifikowane do budowli należy zauważyć, iż u.p.b. - w art. 3 pkt 3 i 3a - wprost odnosi się do linii kablowej jako obiektu liniowego, przez który należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, i uznaje za budowlę w szczególności linię kablową umieszczoną bezpośrednio w ziemi, podziemną. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący w piśmie z dnia [...] r. odwołał się też do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2023 r., I SA/Po 209/23. Zdaniem składu orzekającego wyrok ten nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wprawdzie w wyroku tym wskazano na konieczność ustalenia, czy kabel stanowi wyrób budowlany, jednocześnie jednak stwierdzono w nim, że analiza definicji budowli oraz obiektu liniowego nie pozostawia wątpliwości odnośnie tego, że linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi stanowi obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tego aktu, a w konsekwencji również budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest wynikiem prawidłowo zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego. Tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze i piśmie z dnia [...] r. przepisy u.p.o.l., u.p.b. i Ordynacji podatkowej. Organ nie uchybił także art. 217 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.