I SA/Bd 339/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. Z. sp. z o. o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zakwestionował P.P.H.U. Z. sp. z o. o. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 122 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o. o. i stwierdził zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2018 r., a za grudzień 2018 r. zawyżenie kwoty do zwrotu i nieuprawnione wykazanie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u. za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury VAT wystawione przez D. sp. z o.o. dokumentują rzeczywisty i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, dotyczący dostawy towarów wskazanych na fakturach; 2) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewypełnienie ciążącego na organie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także pominięcie bez jakiegokolwiek uzasadnienia dowodów korzystnych dla strony, w szczególności zeznań świadków oraz dokumentów potwierdzających realną dostawę towarów na rzecz spółki przez D. sp. z o.o.; 3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. przez niezbadanie dobrej wiary oraz należytej staranności skarżącej w ramach nawiązania oraz realizacji współpracy z D. sp. z o.o., szczególnie z uwzględnieniem uiszczenia całości wynagrodzenia D. sp. z o.o. (tj. kwot brutto) przez stronę na rachunek bankowy spółki D. ; 4) art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur, o których mowa powyżej, tymczasem w niniejszej sprawie organ jednoznacznie ustalił za wszystkie miesiące od maja do grudnia 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; 5) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie możliwości zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz jej ewentualnej wysokości, co doprowadziło do nałożenia sankcji automatycznej, nieadekwatnej oraz naruszającej zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Zdaniem strony transakcje z udziałem D. sp. z o.o. faktycznie miały miejsce, zamówiony towar został dostarczony i opłacony. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] utrzymał w mocy decyzję wydana w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec P.P.H.U. Z. sp. z o.o. organ pozyskał dowody od strony, przeprowadził dowody z zeznań strony i świadków na okoliczność nawiązania i prowadzenia współpracy z D. . Organ zgromadził też obszerny materiał dowodowy od kontrahentów D. oraz włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w E. sp.j. Na podstawie zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego organ stwierdził, że P.P.H.U. Z. zawyżyła zadeklarowany podatek naliczony do odliczenia za miesiące od maja do października 2018r. o podatek wynikający z faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji gospodarczych. Organ wykazał, że rzekomy dostawca towarów do spółki faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej jedynie ją pozorując i wystawiając nierzetelne faktury z wykazanym w nich podatkiem. W przedmiotowej sprawie ustalono, że P.P.H.U. Z. w 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz świadczenia usług remontowo-budowalnych. Z danych figurujących w KRS wynika, że spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu [...] r. pod numerem KRS [...] i powstała z przekształcenia spółki akcyjnej o tej samej nazwie. Jedynym wspólnikiem spółki jest T. s.r.o., która posiada [...] udziałów w kapitale spółki wynoszącym [...] zł. W skład Zarządu spółki wchodzą prezes R. N. oraz dwóch członów, P. B. i R. W., a do reprezentowania spółki uprawniony jest samodzielnie każdy z członków zarządu. Spółka nie posiadała środków trwałych, zatrudniała natomiast księgową E. K. oraz 10-15 pracowników budowlanych, a ponadto korzystała z usług podwykonawców. W okresie od maja do grudnia 2018r. spółka dokonała dostawy dwóch domów jednorodzinnych wybudowanych na osiedlu mieszkaniowym w miejscowości P., gmina W. oraz sprzedaży usług remontowych, wykończeniowych pomieszczeń biurowych i mieszkalnych wykonanych w charakterze podwykonawcy spółki jawnej E. ul. [...], [...] W., na podstawie dwóch umów z [...] r. i z [...] r. Łącznie od maja do grudnia 2018 r. spółka wystawiła na rzecz E. sp. j. 3 faktury sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł. Natomiast w ewidencji nabyć skarżąca spółka wykazała nabycia głównie od D. sp. z o.o. Faktury D. opiewają na kwotę ogółem [...] zł netto, VAT [...] zł. W fakturach tych wykazano nabycia takich materiałów budowlanych, jak: zaprawy wodoszczelne, kratki bez ram prostych, drut naciągowy, przyłącza kranowe, taśmy zwykłe nieklejące, papy, taśmy uszczelniające, artykuły metalowe, pigmenty, taśmy malarskie, pędzle, rękawice, cement, złączki rynien, wkręty, wiertła, papier ścierny, rozpuszczalniki, uszczelniacze dekarskie, palnik dekarski, kliny małe i duże, narożniki do tynków, gładzie polimerowe, płyty gipsowo-kartonowe, gips, pianki montażowe, kleje do płytek, farby, żywice, piasek rzeczny, posadzki cementowe, masy szpachlowe. Wszystkie kwoty wynikające z faktur D. strona przelała na rachunek bankowy tej spółki w okresie maj - listopad 2018r. Organ podał, że podjęto próby uzyskania wyjaśnień od dostawcy towarów wskazanego w treści faktur. W tym celu organ wystąpił do D. na jej adres siedziby przy [...] o przekazanie dokumentów oraz udzielenie informacji dotyczących przeprowadzonych od maja do grudnia 2018 r. z P.P.H.U. Z. transakcji. Korespondencja nie została podjęta. Pracownicy organu przeprowadzili też oględziny pod wskazanym adresem i ustalili, że nie mieści się tam siedziba spółki i nie stwierdzili w tym miejscu jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę D. . Z dokumentacji przekazanej przez Sąd Rejonowy dla W. w W. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Gospodarczego wynika, że D. sp. z o.o. została zawiązana [...] r. Jedynym jej udziałowcem i zarazem Prezesem Zarządu jest D. M.. Sąd Rejonowy, XIV Wydział Gospodarczy KRS, postanowieniem z [...] r. wpisał prokurenta A. T. K. (prokura samoistna). Organ podał, że nie zdołał przesłuchać osób reprezentujących D. sp. z o.o., tj. D. M. - P. Zarządu spółki, A. K. - prokurenta spółki, jak również P. Z., którego nazwisko figuruje na fakturach i zamówieniach ze wskazaniem stanowiska - kierownik sprzedaży. Ustalono bowiem, że D. M. zmarł [...] r. Z kolei A. K. zmarł [...] r. Natomiast P. Z. nie odnaleziono z powodu braku możliwości ustalenia jego danych osobowych i adresowych. Organ ponadto ustalił, że A. K. mieszkał przy ul. [...] w W. od [...] r. do [...] r., nie wykonywał żadnych czynności, które wskazywałyby na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie prowadził żadnych rozmów biznesowych, rozmów z klientami, nie spotykał się z innymi osobami, nie prowadził żadnych spraw biurowych, administracyjnych, księgowych, podatkowych ani też technicznych, nie dysponował samochodem czy innymi pojazdami, ani też komputerem, drukarką, telefonem. A. K. miał orzeczenie o niepełnosprawności - jeździł na wózku inwalidzkim. Uzyskiwał dochód z M. . A. K. ukończył zaledwie 7 klas szkoły podstawowej i nie miał pojęcia oprowadzeniu firmy. W 2017 lub 2018 r. miał udar mózgu i od tego czasu był częściowo sparaliżowany, poruszał się na wózku inwalidzkim oraz niewyraźnie mówił. Organ ustalił, że prokurent spółki D. przebywał na rehabilitacji w [...] od 9 lutego do [...] r. i we wskazanym okresie nie opuszczał ośrodka. W ocenie organu, wskazane okoliczności i potwierdzające je dowody nie pozostawiają wątpliwości, że D. to spółka nieistniejąca. Spółki nie prowadził jej prezes, który zmarł [...] r., ani też prokurent, czego dowodzi pobyt na rehabilitacji, jak również stan zdrowia prokurenta nieposiadającego ponadto niezbędnego przygotowania oraz wyposażenia do kierowania spółką, prowadzenia jej spraw. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, spółka formalnie została zarejestrowana, prokurent formalnie został ustanowiony. Z informacji i dokumentów pozyskanych z B. S.A. wynika, że A. K. nie posiadał w tym banku rachunków osobistych, był jednak upoważniony do dysponowania rachunkami prowadzonymi dla D. sp. z o.o. i od [...] r. do [...] r. wypłacał w banku gotówkę pobierając jednorazowo od [...] zł do [...] zł. Łącznie w tym okresie wypłacił z konta spółki D. [...] zł, a od 2 stycznia do [...] r. [...] zł w kwotach od [...] zł do [...] zł. Osoba ta jednak, tak jak i spółka faktycznej działalności gospodarczej nie prowadziła. Spółka wykazała aktywność polegającą na deklarowaniu obrotów i wystawianiu faktur dopiero po okresie tzw. "uśpienia" od czerwca 2016 r. Organ zaznaczył, że nikt ze strony P.P.H.U. Z. nie wskazał, aby znał czy to D. M. czy też A. K.. Organ ponadto ustalił, że D. nie składała deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11, co oznacza że nie zatrudniała pracowników. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2016 r. W deklaracjach za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. wykazała dostawy w kwocie brutto ogółem [...] zł i podatek do wpłaty w wysokości zaledwie [...] zł. Za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r, spółka zadeklarowała już dostawy w kwocie brutto [...] zł (wyższe od wykazanych za okres czerwiec-grudzień 2016 r. o [...] zł) i kwotę podatku do wpłaty w tej samej łącznej kwocie [...]zł, niewspółmiernie niskiej w porównaniu do dostaw. Za 2018 r. spółka zadeklarowała dostawy w kwocie brutto ogółem [...] zł i podatek do wpłaty w wysokości [...] zł. Spółka D. zaczęła deklarować wielomilionowe dostawy i nabycia po okresie "uśpienia" (nieskładania deklaracji) i dodatkowo po śmierci jedynego wspólnika, będącego zarazem jedynym członkiem jej zarządu. Organ wskazał, że D. w złożonych plikach JPK_VAT nabyć i dostaw za 2018 r. wykazała nierzetelne dane. Badanie źródeł nabyć towarów i usług deklarowanych przez D. , fakturowanych następnie m.in. na rzecz spółki P.P.H.U. Z. wykazało, że w plikach JPK_VAT za 2018 r. spółka ta ujęła [...] nabycia na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł od 10 dużych podmiotów prowadzących handel materiałami budowlanymi, jednakże żaden tych podmiotów nie potwierdził dokonania dostaw materiałów i usług na rzecz D. sp. z o.o. Podmioty te poinformowały, że nie dokonywały sprzedaży na rzecz tej spółki, a faktury o wskazanych przez organ numerach wystawiły dla innych kontrahentów i na znacznie niższe wartości. W zakresie dostaw ustalono natomiast, że D. wystawiła faktury mające dokumentować dostawy towarów i usług na rzecz [...] podmiotów, przy czym w plikach JPK_VAT wykazała dostawy niższe od kwot zafakturowanych łącznie o [...] zł netto i [...] zł podatku VAT, w tym na rzecz P.P.H.U. Z. kwoty niższe o [...] zł netto i [...] zł podatku VAT. Organ podał, że z dowodów przesłanych przez podmioty, które posłużyły się fakturami spółki D. ujmując je w księgach podatkowych wynika, że spółka ta fakturowała na bardzo dużą skalę i w szerokim zakresie. Jak ustalono, D. w 2018r. wystawiła co najmniej [...] faktur na łączną kwotę brutto [...] zł, a w plikach JPK_VAT wykazała dostawy w kwocie brutto [...] zł. Organ zauważył, że od [...]. jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania spółki był jej prokurent. Nie można zatem dać wiary, aby po śmierci jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki to A. K. bez wynagrodzenia zarządzał spółką i jednoosobowo prowadził jej działalność. Co istotne, prokurent nie był zatrudniony w spółce, był osobą niepełnosprawną, nie posiadającą kwalifikacji, umiejętności do prowadzenia firmy i niezbędnego wyposażenia. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że wykonywał w ramach D. wszystkie czynności obejmujące: zaopatrzenie spółki w różnorodne materiały budowlane i inne towary, pozyskiwanie kontrahentów, transport towar do odbiorców w różnych częściach kraju, świadczenie usług magazynowania, transportu, zarządzania personelem, jak też sprawy finansowe i księgowe spółki. Jedna osoba nie byłaby w stanie wykonać wszystkich tych czynności, co potwierdza niezbicie, że D. nie prowadziła działalności, lecz ją pozorowała. Co istotne, do rejestru przedsiębiorców KRS nie zgłoszono zgonu jedynego udziałowca będącego jednocześnie prezesem zarządu spółki D. , złożono natomiast do Sądu i do organu podatkowego dokumenty z odciskiem pieczęci Prezesa Zarządu i podpisem mającym oznaczać podpis D. M., który w tych datach już nie żył. Na fakturach tej spółki i zamówieniach przedłożonych przez stronę figurują natomiast dane mające sugerować, że w spółce pracował niejaki P. Z. - kierownik sprzedaży, z którym jednak nie można było się skontaktować, nie można było ustalić jego danych osobowych, adresowych. Świadczy to jednoznacznie o wykorzystywaniu spółki do wystawiania nierzetelnych faktur. Dodatkowo organ podał, że fakturami spółki D. posłużyły się również podmioty powiązane osobowo z P.P.H.U. Z. sp. z o.o., tj.: E. sp. j. oraz N. sp. j. Siedziby i miejsca prowadzenia działalności ww. spółek oraz skarżącej mieściły się pod tym samym adresem, spółki prowadziły działalność w tym samym zakresie, a wspólniczkami w E. sp. j. były żony członków zarządu P.P.H.U. Z. sp. z o.o. Organ ustalił ponadto, że 7 firm, które posłużyły się fakturami D. sp. z o.o. dokonało korekt nabyć. Podmioty te skorygowały nabycia wynikające z [...] faktur D. z 2018 r. przyznając, że w rzeczywistości nie dokonały nabyć udokumentowanych tymi fakturami. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że D. sp. z o.o. pomimo zarejestrowania, terminowego składania deklaracji VAT-7 oraz wystawiania faktur VAT i otrzymywania kwot wynikających z faktur na konto bankowe, nie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 u.p.t.u. oraz nie była podatnikiem podatku VAT i nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. D. stwarzała pozory prowadzenia działalności i to pomimo faktu, że jej jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu zmarł [...]. Całokształt wykazanych przez organ okoliczności potwierdza bezspornie, że wyłącznym celem zarejestrowania D. sp. z o. o. było stworzenie pozorów prowadzenia działalności i wystawianie nierzetelnych faktur umożliwiających innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek w nich wykazany. Nie ma wątpliwości, że D. to podmiot fikcyjny, który nie nabył towarów wykazanych w ewidencji nabyć i w konsekwencji nie dokonał ich dostaw. Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało zatem stwierdzić, że P.P.H.U. Z. sp. z o.o. w sposób nieuprawniony uwzględniła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty podatku wynikające z faktur D. sp. z o.o., tj. z faktur "podmiotu nieistniejącego". W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy ujawnił jednoznaczne i obiektywne przesłanki wskazujące, że P.P.H.U. Z. wiedziała, że uczestniczy w transakcjach, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek, który został wykazany na fakturach, lecz nie wynikał z czynności podlegającej opodatkowaniu. Całokształt wykazanych okoliczności dowodzi, że spółka wiedziała, że nie dokonała nabycia towarów od spółki D. i że podmiot ten był wystawcą "pustych" faktur. Prawidłowo zatem uznano, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. gdyż faktury te wystawione zostały przez podmiot nieistniejący i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W wydanej decyzji dokonano prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2018 r. oraz zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że skarżąca zadeklarowała zawyżone kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur VAT, czego miała świadomość, zasadnie i w prawidłowej wysokości organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury VAT będące przedmiotem postępowania, a wystawione na rzecz skarżącej przez D. sp. z o.o. dokumentują rzeczywisty i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, dotyczący dostawy towarów wskazanych na fakturach; - art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 112") w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE, zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art. 112c u.p.t.u. przejawiające się w wymierzeniu sankcji podatkowej z naruszeniem zasady proporcjonalności, w sytuacji, w której podatnik bezsprzecznie zapłacił należny podatek od towarów i usług w cenie zakupionych towarów; - art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy odpowiednio zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe następuje w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, tymczasem w niniejszej sprawie organ jednoznacznie ustalił za wszystkie miesiące od maja do listopada 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewypełnienie ciążącego na organie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zeznań i dokumentów potwierdzających realną dostawę towarów na rzecz spółki przez D. sp. z o. o., jak również faktu, że D. sp. z o.o. była de facto jedynym dostawcą towarów dla skarżącej, co przy braku innych faktur zakupowych implikuje, że D. sp. z o. o. faktycznie również dostarczała towar skarżącej; - art. 121, art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez pominięcie przez organ, że D. sp. z o.o. był jedynym dostawcą towarów na rzecz skarżącej; nienadanie znaczenia przez organ potwierdzenia realizacji dostaw przez świadka K. L.; oraz nienadanie znaczenia przez organ faktowi opłacenia wszystkich faktur przelewami; - art. 127 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w zakresie badania dobrej wiary podatnika oraz w zakresie analizy kwalifikacji "pustych" faktur wystawionych przez D. sp. z o. o.; - art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu przejawiającej się w braku uwzględnienia przy wydawaniu przedmiotowej decyzji przepisów oraz zasad wynikających z prawa unijnego; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, przejawiające sią w braku uwzględnienia całości obowiązujących norm prawnych, w tym zwłaszcza zasady proporcjonalności przy dokonywaniu subsumpcji, w stanie faktycznym sprawy, w którym podatnik bezsprzecznie zapłacił należny podatek od towarów i usług w cenie zakupionych towarów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W skardze strona polemizuje z ustaleniami faktycznymi organu, podważając zasadność oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuca, że organ skupił się na formalnych aspektach działalności wystawcy faktur tj. D. sp. z o.o., pominął zaś materiał dowodowy potwierdzającego dostawę towarów, w tym zeznania świadków potwierdzających odbiór towarów dostarczonych przez D. , wykonanie prac wykończeniowych z użyciem tych materiałów, dokonanie zapłat w formie przelewu bankowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ nie kwestionował wykonania prac budowlanych przez Skarżącą i przyznał, że musiała mieć jakieś materiały budowane, aby wykonać prace. Nic jednak nie wskazuje na to, aby wykonała prace z użyciem "tych" materiałów, które rzekomo dostarczyła jej D. , albowiem spółka ta w świetle prawidłowych ustaleń organów niczego jej nie dostarczyła i dostarczyć nie mogła. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż D. sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej w roku 2018. Jej aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczenia podatku wykazanego w fakturach. W decyzji znajduje się bardzo obszerny opis ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organ, z których wynika, że D. nie prowadziła żadnej działalności. Tych ustaleń strona Skarżąca w ocenie Sądu skutecznie nie podważyła. Nie ma potrzeby szczegółowo odnosić się do całego materiału dowodowego dotyczącego spółki D. , który został przywołany w części historycznej niniejszego uzasadnienia, zatem wskazać wystarczy najważniejsze, a niepodważone jego elementy. Jak ustalił organ, jedyny udziałowiec i prezes zarządu D. zmarł w dniu [...] r. Mimo braku zarządu i właściciela w dniu [...] r. w imieniu spółki D. został złożony wniosek o zmianę wpisu do KRS zawierający dokumentację z dnia [...] r. Organ ocenił, że widniejący pod wnioskiem podpis nie mógł być złożony przez D. M.. Sytuacja taka wskazuje na nieprawidłowości w funkcjonowaniu D. . Nie złożono do KRS informacji o śmierci jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki, czyli informacji istotnych dla pewności jej funkcjonowania. Ocena organu jest taka, że niezidentyfikowane osoby próbowały budować wiarygodność D. po śmierci jedynego udziałowca, poprzez złożenie sprawozdania finansowego za 2016 r. i dokumentów spółki opatrzonych fałszywym podpisem D. M.. Ustalono, że w 2018 r. D. wystawiła i wprowadziła do obrotu co najmniej [...] faktur na rzecz [...] podmiotów na łączną kwotę brutto [...] Z kolei w plikach JPK-VAT wykazała dostawy w kwocie brutto [...] zł. Na fakturach wystawionych przez D. w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury znajdowały się pieczątki o treści "Kierownik Sprzedaży Z. P." i nieczytelny podpis oraz odcisk pieczątki D. . Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oględziny po adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez spółkę nie wykazały jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności pod nazwą D. sp. z o.o. Dokonano również oceny rzetelności spółki na podstawie transakcji wykazanych w 2018r. Ze złożonych przez D. plików JPK_VAT wynika, że Spółka wykazała następujących dostawców, którzy w 2018 r. mieli wystawić na jej rzecz [...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł: 1) P. S.A., ul. [...]. [...] NIP [...], 2) L. sp. z o.o., ul. [...], [...] NIP [...], 3) B. sp. z o.o., ul. [...], [...] NIP [...], 4) I. S.A., ul. [...], [...] NIP [...], 5) H. K. W., ul. [...], [...], NIP [...], 6) K. sp. z o.o., ul. [...], [...] NIP [...], 7) C. sp. z o.o., ul. [...], [...] NIP [...], 8) S. sp. z o.o., [...] [...] NIP [...], 9) J. ul. [...], [...] NIP [...], 10) I. sp. z o.o., [...], [...], NIP [...], 11) F. sp. j. K. K., ul. [...], [...], NIP [...], Z wykazanych przez D. sp. z o.o. [...] faktur potwierdzona została przez wystawcę tylko faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez F. sp. j. K. K. na kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł, której przedmiotem był jednolity plik kontrolny wraz z roczną licencją oraz roczna aktualizacja programu [...] wersja profesjonalna. Pozostałe 10 podmiotów stwierdziło, że nie dokonało sprzedaży na rzecz D. sp. z o.o. Z przekazanych przez nie wyjaśnień i dokumentów wynika, że wystawiły faktury o numerach wykazanych przez D. , jednak były to faktury wystawione na rzecz innych podmiotów i na znacznie niższe kwoty, lub że nie wystawiły faktur o numerach wykazanych przez D. . Zatem, D. sp. z o.o. złożyła za 2018 r. nierzetelne pliki JPK VAT zakupy. Wykazała w nich bowiem [...] faktur na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji oraz [...] faktur na znacznie wyższe kwoty niż wykazał ich wystawca. Nie posiadając żadnych rzetelnych faktur zakupu towarów oraz pracowników D. wystawiała faktury dotyczące sprzedaży towarów oraz usług. Materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że D. nie wykonywała działalności gospodarczej w roku 2018. Wyłącznym celem jej funkcjonowania było uczestniczenie w oszustwie podatkowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, wprowadzaniu ich do obrotu i umożliwieniu ich odbiorcom dokonania odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Świadczą o tym następujące okoliczności: • brak oznak wykonywania działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w KRS jako siedziba, [...] K.-J., • nie wskazanie przez D. sp. z o.o. miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, • posługiwanie się przez D. sp. z o.o. pieczątką i podrobionym podpisem Prezesa Zarządu D. M. na dokumentach sporządzonych po jego śmierci (uchwałach, sprawozdaniu finansowym, bilansie, rachunku zysków i strat, wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym i złożonym w urzędzie skarbowym w dniu [...] r. upoważnieniu Ł. K. do podpisywania deklaracji), • pomimo zgonu D. M. zwołanie rzekomo przez niego Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. sp. z o.o., uczestniczenie w nim i podejmowanie uchwał, • po śmierci prezesa spółki w dniu [...] r., dokonywanie wyłącznie wypłat gotówkowych z rachunku bankowego D. sp. z o.o. w kasie banku i z bankomatu, co świadczy o ukrywaniu faktycznego przeznaczenia otrzymanych przez spółkę środków finansowych, • niezłożenie przez D. sp. z o.o. sprawozdania finansowego za 2017r., • złożenie przez D. sp. z o.o. zeznania CIT-8 za 2018 r. drogą elektroniczną w dniu [...] r., a więc po śmierci w dniu [...] r. prokurenta spółki A. K., co świadczy o prowadzeniu spraw spółki oraz jej ksiąg przez inne, nieujawnione osoby, • nieposiadanie przez D. sp. z o.o. majątku (środków transportu, magazynów) oraz pracowników, co uniemożliwiało wykonywanie działalności gospodarczej w rozmiarze i w zakresie wynikającym z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., w szczególności zrealizowanie w 2018 r. dostaw towarów i usług, w tym transportowych, wyszczególnionych na [...] fakturach, • nieponoszenie przez D. sp. z o. o. wydatków typowych podczas wykonywania działalności gospodarczej, np. za wynajem powierzchni biurowych, magazynowych, za media, usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe oraz wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzenia, delegacje, środki czystości) pomimo, że spółka deklarowała prowadzenie działalności gospodarczej na bardzo szeroką skalę i w różnych częściach kraju oraz za granicą w zakresie transportu towarów, np. W., G., R. , P. oraz [...] i [...], co wynika z faktur przekazanych przez odbiorców faktur od spółki, • nie ponoszenie przez D. sp. z o. o. wydatków na zakup paliwa, za wynajem pojazdów i ich naprawy, opłat leasingowych i parkingowych w sytuacji, gdy na fakturach wskazywała świadczenie usług transportowych obejmujących przewozy mrożonek, ziemi, materiałów budowlanych, palet, drewna, tarcicy i innego rodzaju towarów, • niezatrudnienie przez D. sp. z o. o. pracowników, na co wskazuje brak zapłat wynagrodzeń z rachunku bankowego oraz nie złożenie deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że spółka nie mogła wykonywać działalności gospodarczej na skalę wynikającą z wystawionych faktur. Natomiast istnienie pracowników i działu handlowego uwiarygodnić miało umieszczanie na fakturach jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur w 2018 r. pieczątki "Kierownik Sprzedaży Z. P.", a więc niezidentyfikowanej osoby, której istnienia w żaden sposób nie można było potwierdzić, • złożenie przez D. sp. z o.o. nierzetelnych informacji JPK-VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. w zakresie nabyć i dostaw, • nie przedłożenie przez D. sp. z o.o. żadnego dowodu zakupu towarów oraz nie wykazanie w plikach JPK-VAT rzetelnych dowodów zakupu towarów, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej, • wykazanie przez D. sp. z o.o. w plikach JPK-VAT dowodów sprzedaży o wartości netto niższej o [...] zł i VAT o [...] zł od wartości wykazanych przez rzekomych nabywców. Organ wskazał też, że 7 podmiotów dokonało korekty nabyć w łącznej kwocie netto [...] zł i podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikających z [...] faktur otrzymanych w 2018 r. od D. sp. z o.o. przyznając tym samym, że w rzeczywistości nie dokonały nabyć wykazanych na tych fakturach. Reasumując, w ocenie Sądu organ przekonująco wykazał, że wystawca faktur na rzecz Skarżącej, tj. D. sp. z o.o., nie prowadziła żadnej działalności. W ocenie Sądu ustaleń organu, w tym zakresie, strona Skarżąca skutecznie nie podważyła. Nie sposób też uznać, że Skarżąca została nieumyślnie wplątana w oszukańczy proceder. Brak jest w stanie faktycznym przesłanek pozwalających na uznanie dobrej wiary Skarżącej. Zgromadzone dowody nie potwierdzają dokonania przez Skarżącą jakichkolwiek wiarygodnych czynności celem zweryfikowania swoich kontrahenta, kontaktowania się z osobami działającymi w imieniu tego podmiotu, odbioru towaru od tej firmy. Wręcz przeciwnie – materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ wskazuje na to, że Skarżąca musiała wiedzieć, że przyjmuje do rozliczeń puste faktury. Nie można uznać, że Skarżąca nawiązała kontakt i dokonywała zakupów od D. , skoro jedyną osobą, z którą "współpracowała" był P. Z., a więc osoba niezidentyfikowana, nie będąca pracownikiem spółki i występująca jedynie na pieczątkach umieszczonych na fakturach o treści "Kierownik Sprzedaży Z. P.". Osoby reprezentujące Skarżącą - R. N. oraz P. B. i R. W. zeznały co prawda, że Spółka dokonała nabyć udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. , wyjaśniły jednak, że kontakt z tą spółką został nawiązany przez K. L. prowadzącego budowę przy ul. [...] lub księgową E. K., która uzgadniała z nim zamówienia na towary. Wszyscy przyznali też, że osobiście nie poznali Prezesa Zarządu D. D. M., prokurenta A. K. ani P. Z. - kierownika sprzedaży. Zeznali też, że nie byli w siedzibie spółki, nie zawarli pisemnej umowy o współpracy. Uzasadnieniem podjęcia i prowadzenia współpracy z D. miała być w ocenie zeznających terminowość dostaw i możliwość dostarczania materiałów w dowolnych porach dnia, również wieczorem i w nocy, co było szczególnie ważne ze względu na prowadzenie prac w budynku w centrum W. i miało znaczenie dla terminowości realizacji budowy. Na okoliczność przeprowadzenia weryfikacji wiarygodności kontrahentów wskazano, że co do zasady sprawdzano dane w KRS, czy podmioty są podatnikiem VAT, czy nie mają zaległości. Organ, dokonując oceny zeznań świadków E. K. - księgowej Skarżącej i K. L. - kierownika budowy i pracownika E. sp. j. oraz ww. osób z Zarządu Skarżącej zasadnie podkreślił, że osoby te nie wskazały wiarygodnych i racjonalnych powodów nawiązania współpracy z D. . Nie uzasadniły, w jaki sposób rzekomy dostawca miałby gwarantować terminowość dostaw i odpowiednią jakość materiałów. Słusznie organ podkreślił, iż jak wynikało z ewidencji i faktur zakupu, D. była największym dostawcą ( jak wskazano w skardze - jedynym dostawcą) lub jedynym istotnym dostawcą. Pomimo tego Skarżąca nie zawarła z tym podmiotem umowy, która określałaby warunki transakcji, terminy i sposób płatności, kary umowne za niewywiązanie się z warunków określonych umową, takich jak terminowość dostaw, jakość towarów. Zasadnie organ nie dał wiary, że transakcje z D. były rzetelne również z tej przyczyny, że przedstawiciele Skarżącej nie znali osób reprezentujących spółkę, a nawet nie podali organowi danych umożliwiających nawiązanie kontaktu z osobami, z którymi miały rzekomo systematyczny, intensywny i pozytywnie oceniany kontakt, z osobami które przynosiły dokumenty i zapewniały przywóz towarów o każdej dogodnej porze. Niewiarygodne jest, aby w przypadku rzetelnych transakcji Skarżąca posiadała tak ogólnikową wiedzę o swoim rzekomym dostawcy i nie posiadała możliwości nawiązania z nim kontaktu pomimo wielomiesięcznej bliskiej współpracy. Również K. L., który kierował pracami oraz zajmował się zaopatrzeniem i gospodarką magazynową, zeznał że nie zna P. Z.. Nazwisko P. Z. znane było zatem Skarżącej i kierownikowi budowy jedynie z dokumentów, w tym z dowodów WZ. Takich jednak dokumentów Skarżąca nie przedłożyła. Świadek E. K. zeznała, że osobą kontaktową z D. był tylko P. Z.. Świadek nie wiedziała jednak jaką rolę pełniła ta osoba w Spółce i przyznała, że nie kontaktowano się z nikim z zarządu tej spółki. Żadne z przedłożonych przez Stronę dokumentów nie zawierają danych, na podstawie których można byłoby zidentyfikować P. Z., Strona również nie podała danych umożliwiających nawiązanie kontaktu z tą osobą. Słusznie organ zwrócił uwagę, że takich danych nie podała również świadek E. K. chociaż to ona składała zamówienia, które przyjmować miał P. Z.. Skarżąca uzasadniła wybór D. i w konsekwencji ocenę jej wiarygodności opinią K. L., pracownika powiązanej z nią spółki E. z kolei K. L. zeznał, że współpraca z tym podmiotem przeszła z E. , a on sam nie zna kierownika sprzedaży P. Z. czy innych osób z D. . Organ podkreślił także, iż K. L. nie wskazał firm polecających rzekomego dostawcę ani żadnych szczegółów umożliwiających ustalenie właścicieli/użytkowników pojazdów, którymi dostarczano materiały czy danych kierowców. Wobec powyższego organ słusznie, nie dał wiary, że współpraca na skalę wynikającą z faktur D. odbywać się mogła w tak anonimowy sposób. W praktyce gospodarczej powszechne jest zamieszczanie na dowodach dostaw numerów rejestracyjnych pojazdów, danych kierowców, osób przyjmujących dostarczony towar. Właściwym działaniem każdego rzetelnie działającego podmiotu gospodarczego w takiej sytuacji byłoby nie tylko sprawdzenie siedziby i miejsca działalności nowego kontrahenta, ale także nawiązanie kontaktu, spotkanie z osobami umocowanymi do reprezentowania firmy, uzgodnienie i sformalizowanie zasad współpracy. Organ wskazał ponadto, że w trakcie trwającej współpracy z D. sp. z o.o. Skarżąca nie zwróciła uwagi na niezłożenie przez tę spółkę sprawozdania finansowego za 2017 r., jak również na fakt, że P. Z. nie figuruje w tym rejestrze jako osoba upoważniona do reprezentowania D. . Sąd aprobuje konkluzję organu, że Skarżąca nie dokonywała weryfikacji rzekomego dostawcy w KRS, ani winny sposób, ponieważ nie była zainteresowana pozyskiwaniem informacji o D. , była bowiem świadoma, że spółka ta stwarza wyłącznie pozory prowadzenia działalności i nie dokonuje dostaw, lecz wystawia "puste faktury". W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych potwierdzeń dostaw, korespondencji czy innych dowodów na poparcie twierdzeń świadków o współpracy z kontrahentem. Przedłożone dokumenty nie zawierają informacji o terminie, godzinie i miejscu planowanej czy wykonanej dostawy, nie zawierają danych pojazdów i kierowców. Zamówienia zawierają jedynie miejsce i datę złożenia zapotrzebowania, przedmiot zamówienia, dane D. oraz podpisy i pieczątki osoby "przyjmującej zamówienie" i "zamawiającego". Strona nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie towaru w miejscu prowadzenia prac, z których wynikałoby kto, z jakiej firmy i jakimi środkami transportu dostarczył materiały z D. na miejsce budowy oraz kto ten towar przyjął, zweryfikował ich ilość, jakość i zgodność z zamówieniem. Zeznania świadków w tym zakresie organ prawidłowo ocenił jako niewiarygodne. Słusznie bowiem podniesiono, że K. L. nie mógł przed nawiązaniem współpracy zaobserwować, że D. dostarczała materiały terminowo i w nietypowych godzinach, skoro nie znał żadnych osób z tej firmy, ani nie wiedział jakimi konkretnie pojazdami towar przywoziła. Jak wyjaśnił organ, samochody nie mogły być oznaczone danymi spółki D. , gdyż nie posiadała ona żadnych pojazdów. Brak dokumentacji magazynowej, uzgodnień i korespondencji handlowej, która potwierdzałaby dostawy materiałów, jak zasadnie ocenił organ, świadczy o ukrywaniu przez Skarżącą rzeczywistych okoliczności dostaw i uniemożliwia ustalenie danych kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów i ich użytkowników oraz tego, jakie materiały, w jakiej ilości oraz przez jakie faktycznie podmioty zostały dostarczone na budowę. Dodać jeszcze należy, że przywożenie towarów na budowę różnymi pojazdami przez różnych kierowców całkowicie wyklucza możliwość realizowania dostaw przez D. , która ani nie zatrudniała pracowników, ani też nie posiadała środków transportu. O dobrej wierze Strony i badaniu wiarygodności tej spółki nie świadczy też brak podstawowej wiedzy o kontrahencie, jej reprezentantach, miejscu prowadzenia działalności, brak umowy, dokumentów dostaw (WZ). Dowodami mającymi potwierdzać rzetelność transakcji z D. są zamówienia, faktury, przelewy kwot z faktur wynikających oraz ogólnikowe zeznania Strony i świadków. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że całokształt wykazanych okoliczności przeczy rzetelności faktur i zamówień. Fakt dokonywania przelewów nie uprawnia do twierdzenia, że przelane kwoty stanowią zapłaty za dostawy skoro faktury, jak wykazano, są nierzetelne, a ich wystawca jest podmiotem fikcyjnym. Dodatkowo wskazać należy, że organ poddał wnikliwej ocenie kwestię przekazywania przez Skarżącą środków pieniężnych spółce D. za pośrednictwem rachunku bankowego i stwierdził, że przelewy zrealizowane przez Skarżącą na rachunek bankowy rzekomego dostawcy, który następnie kwoty te wypłacał w gotówce, w świetle całokształtu wykazanych okoliczności, w żaden sposób nie przesądzają o rzetelności faktur D. . Jak słusznie wskazał organ, dokonywanie przelewów środków pieniężnych świadczy w tym przypadku wyłącznie o przepływie środków finansowych, a nie o dokonaniu zapłaty za nabycie towarów. Po analizie i ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że Skarżąca wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez D. , dlatego nie może udowodnić dokonania czynności sprawdzających tej spółki, bo nie były one podejmowane. Nie może również przedstawić wiarygodnego przebiegu transakcji i dowodów, które występują przy faktycznie realizowanych dostawach. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. , gdyż faktury te wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia przez organ art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle poczynionych wywodów nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez pominięcie przez organ okoliczności i dowodów które potwierdzają realność transakcji oraz niedanie wiary zeznaniom świadków w zakresie potwierdzającym realność transakcji. Świadkowie nie potwierdzili jednak, jak sugeruje Skarżąca, że dostawcą towarów była D. , jak również, że dostawy obejmowały towary wykazane na fakturach wystawionych przez tę spółkę. Nie ma dowodów na to, że fakturom wystawionym przez D. towarzyszyła realna dostawa towarów – przy czym Sąd nie dostrzega sprzeczności między tym stwierdzeniem a stwierdzeniem organu, że Skarżąca w celu wykonywania usług musiała mieć jakieś materiały budowlane. Skarżąca nie wskazała jednak źródła pochodzenia tych towarów, jak również rzetelnych dowodów, z których wynikałaby faktyczna ich ilość i wartość. Organowi wolno było poprzestać na tym, że dostawcą materiałów budowlanych nie była D. sp. z o.o. To, czy Skarżąca nabyła towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano (spółka konsekwentnie twierdzi, że dostawcami była D. , co jednak jest niemożliwe). Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie TSUE. W wyroku z 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli - w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status". Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. poprzez to, że organ pierwszej instancji nie zbadał zagadnienia dobrej wiary Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że okoliczności wskazują iż Skarżąca wiedziała, że D. sp. z o.o. nie jest dostawcą materiałów budowlanych oraz nie istnieją okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca dochowała należytej staranności i pomimo tego nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ponadto zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i powołana w jej uzasadnieniu argumentacja nie może przekreślić tego, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego, dokonania ponownej wykładni prawa i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i w tym zakresie może się różnić od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W skardze zarzucono, że organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie nałożenia sankcji, w wyniku czego automatycznie nałożona została sankcja w wysokości 100%, co stanowi naruszenie art. 121 § 1O.p. Sąd zauważa, że organ odwoławczy uzasadnił w decyzji zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od maja do grudnia 2018r., było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. . Faktury te wystawione zostały przez podmiot stwarzający formalne pozory istnienia i stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ zdaniem Sądu słusznie stwierdził, że ujęcie przez Stronę w rozliczeniach ww. faktur VAT nie było wynikiem błędu czy oczywistej omyłki. Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym w wyniku przyjęcia zakwestionowanych faktur VAT. W niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zmniejszeniem wykazanych w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawnych. Zachowanie Skarżącej wskazuje jednoznacznie na wystąpienie okoliczności świadomego jej działania, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, konsekwencją którego jest zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Waga i charakter wskazanego naruszenia jest istotna. W związku z tym istnieją przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji. Sankcja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku i przy ustalaniu jej wysokości nie naruszono unijnej zasady proporcjonalności, a przez to także art. 2 i 87 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym nie naruszono również zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. Zastosowanie sankcji było też zgodne z wytycznymi płynącymi z wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Nie jest też zasadne twierdzenie Skarżącej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być wymierzone tylko w przypadku, gdy organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 112c u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierza się również w przypadku, gdy podatnik wykaże zawyżoną kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u. Przepisy te obejmują swoim zakresem taki przypadek, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.