I SA/Bd 341/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) Asesor WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Grzegorza M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] 2005 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek Grzegorza M. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2.140 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pobranie akcyzy jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 2.140 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego oraz o powiększenie kwoty o ustawowe odsetki naliczone od dnia zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/128/EWG. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z tym przepisem wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego. Organ wskazał, że przepis art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją, co wynika z art. 8 Konstytucji. Tezę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Powołując się na art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ stwierdził, że przepisy te nie są skierowane do podmiotów, jakimi są m. in. organy podatkowe, lecz do podmiotów, do których należy władza ustawodawcza. Wskazał, że nie można przyznać racji twierdzeniu strony, jakoby podatek akcyzowy uiszczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowił obciążenie finansowe i był nakładany jednostronnie, w związku z przekroczeniem granicy celnej przez towar. Dlatego też za daleko posuniętą uznał sugestię skarżącego, że nakładanie ww. podatku powoduje dyskryminację produktów pochodzących z określonego państwa członkowskiego wobec takich produktów pochodzenia krajowego. Zdaniem organu, polskie przepisy podatkowe nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Ponadto akcyza naliczana jest również od samochodów nowych wyprodukowanych w kraju oraz od kolejnej sprzedaży samochodu nowego przed pierwszą rejestracją. Organ nie zgodził się z podniesionymi przez stronę zarzutami naruszenia postanowień Traktatu, albowiem podatek akcyzowy stanowi powszechny podatek wewnętrzny. Ponadto, skoro zastosowany w niniejszej sprawie podatek obciąża także w takim samym stopniu wyroby krajowe, nie można również twierdzić, że odnosi się on wyłącznie do towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Organ podkreślił, że kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń ETS, m. in. z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiames Antki Siilin przeciwko Finlandii, z dnia 09 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, ETS 26/62 Van Gend & Loss (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, organ stwierdził, że nie są one adekwatne w rozpatrywanej sprawie. Na decyzję organu II instancji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 3 pkt 1a, art. 23, art. 25, art. 28, art. 90, a ponadto postanowień dyrektyw Rady 92/12EWG i 70/50EWG. Zarzucił błędne zastosowanie art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825) pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zarzucił również nieprawidłowe zastosowanie art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał na naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz nakazanie organowi zwrotu nadpłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami lub alternatywnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu strona wskazała, że zaskarżona decyzja jest błędna i narusza przepisy prawa materialnego oraz proceduralnego. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie organy administracyjne i prawne są związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W związku z powyższym skarżący podniósł, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 28 i art. 90 TWE. Jego zdaniem, wobec sprzeczności ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym oraz niezgodności tej ustawy i rozporządzenia z dyrektywami Rady nr 70/501EWG oraz 92/12/EWG, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - zapłaconego w dniu 13 kwietnia 2005 r. w kwocie 2.140 zł - jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, tj. po dniu 01 maja 2004 r. Skarżący zaznaczył, że przepisy wspólnotowe zakazują nakładania opłat, które w sposób pośredni mają chronić wyroby krajowe. Wynikająca z art. 90 TWE zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Zapisy Traktatu mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich. Potwierdzają to orzeczenia ETS. Zdaniem strony, polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją, oraz obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu, mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. W ocenie skarżącego, zachodzi niezgodność cytowanej ustawy i rozporządzenia z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, jest prawem obowiązującym w Polsce. Uzasadnieniem dla tej tezy jest brzmienie art. 25 TWE, poparte orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym, co wynika z brzmienia art. 90 TWE oraz orzecznictwa ETS. Nałożenie na skarżącego podatku akcyzowego na zakupione przez niego używane auto wyczerpuje dyspozycję art. 90 TWE. Akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem Unii Europejskiej opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym tego warunku nie spełnia. Zwiększa bowiem formalności związane z przekroczeniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Nadto, wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane narusza zakaz dyskryminowania produktów importowanych. Wszelkie środki utrudniające przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce - i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone - są zakazane. Wprowadzenie akcyzy należy do takich skutków. Zdaniem skarżącego, przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym narusza zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności art. 28 TWE. Osoby dokonujące zakupu samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski nie są zobligowane do zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności powrotu do kraju w ciągu 5 dni od daty nabycia pojazdu. W ocenie strony w sytuacji, gdy we wniosku jak i w odwołaniu podniesiono szereg zarzutów dotyczących sprzeczności zastosowanych norm krajowych z mającym pierwszeństwo prawem Wspólnotowym, nie można ograniczać się do ogólnego stwierdzenia niezasadności tych zarzutów z powołaniem się na konieczność stosowania prawa krajowego obowiązującego w stanie faktycznym sprawy i na brak kompetencji do orzekania w kwestii konstytucyjności aktów prawnych ustanawiających obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy. Tego rodzaju praktyka stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, organ celny naruszył również art. 122 tej ustawy. Skarżący powołał się na wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Bk 403/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 13 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 Traktatu WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc, o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.