I SA/Bd 346/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007r. sprawy ze skargi Zygmunta O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Zygmunta O. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 346/07 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] 2005 roku do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek Zygmunta O. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.203,00 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F., zakupionego na terenie Niemiec w dniu [...] 2004 roku. We wniosku pan Zygmunt O. przedstawił zarzut organowi podatkowemu, iż z tytułu akcyzy od sprowadzonego samochodu na terytorium Polski, Urząd Celny w Ś. zażądał od podatnika zapłaty 2.203,00 zł, natomiast dokument potwierdzający zapłatę akcyzy wystawił na kwotę 2.167,00 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik dołączył deklarację uproszczoną nabycia wewnatrzwspólnotowego z wyliczoną kwotą podatku 2.203,00 zł oraz podanie w sprawie wystawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z dnia 14 lipca 2004 r., jak również korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 0,00 zł. Podatnik stwierdził także, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z treścią artykułu 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, stanowiącego, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2006 r. wydał decyzję numer [...] w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, stanowiącą część kwoty zapłaconego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. w wysokości 36,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. przeprowadził stosowne czynności sprawdzające, w toku których zweryfikowano wniosek podatnika zawierający żądanie zwrotu akcyzy w kwocie 2.203,00 zł złożony dnia [...] 2005 roku wraz z załącznikami, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U (pozycja ewidencji systemu AKCU/431 000/2004/08583), deklarację z wyliczonym podatkiem akcyzowym w kwocie 2.203,00 zł załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korektę deklaracji z wykazaną kwotą podatku akcyzowego do zapłaty 0,00 zł. Na podstawie analizy dokumentów znajdujących się w zbiorze akt Urzędu Celnego w B.-pod numerem sprawy [...]- stwierdzono, iż pan Zygmunt O. w dniu [...] 2004 r. w Urzędzie Celnym w B., Miejsce Wyznaczone w Ś., złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z podaniem w sprawie wystawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego marki F. W wyniku sprawdzenia poprawności złożonej deklaracji pod względem formalnym i rachunkowym Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że podatnik wypełnił ją zgodnie z ustalonymi wymaganiami, wykazał i wyliczył w niej podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości 2.167,00 zł. Do obliczenia podstawy opodatkowania w PLN podatnik przyjął kurs EURO na podstawie tabeli kursów nr 134/A/NBP/2004 z dnia 12 lipca 2004 r., właściwej na dzień nabycia przedmiotowego pojazdu. Stwierdzono również, że pan Zygmunt O. wpłacił na konto Izby Celnej w T. w dniu [...] 2004 r. tytułem podatku akcyzowego kwotę 2.203,00 zł, zamiast prawidłowo wyliczonej i wykazanej w deklaracji kwoty 2.167,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a należnym wyniosła zdaniem organu pierwszej instancji 36,00 zł i stanowiła kwotę nadpłaconego podatku. Organ wyjaśnił, że nadpłata wynikła z błędnego określenia podstawy opodatkowania. Podatnik dokonując wpłaty wyliczył podatek w oparciu o tabelę kursów z dnia 21 czerwca 2004 r., o czym świadczy załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty deklaracja AKC-U sporządzona przez podatnika dnia [...] 2004r., nie nosząca znamion przyjęcia przez Organ podatkowy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w B. wskazana przez podatnika niesłuszność poboru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie w szerokim kontekście prawnym uchwał Wspólnoty Europejskiej oraz prawa krajowego. W uzasadnieniu podkreślono jednocześnie, że "Polska jest, co prawda jednym z nielicznych państw Unii Europejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody osobowe, jednak pozostałe państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków pełniących funkcje czysto fiskalne, o charakterze równoważnym do akcyzy...Analizując treść żądania zawartego we wniosku stwierdzono, iż przepisy prawa krajowego w przedmiotowej materii są zgodne z uchwałami Wspólnoty Europejskiej." Na powyższą decyzję podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 2.203,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. naruszenie bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnotowego porządku prawnego wynikającego z przepisu artykułu 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz nadrzędności tego prawa nad prawem krajowym, i uznała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy za bezzasadną. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją numer [...] uchylił decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty i umarzającej postępowanie w tej części, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. numer [...] z dnia [...] 2006 roku stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym, stanowiącej część kwoty zapłaconego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. w wysokości 36,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, iż mając na uwadze fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, strona złożyła deklarację AKC-U, z wykazaną kwotą podatku akcyzowego i dokonała zapłaty tego podatku, to wszystkich czynności dokonano zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu w którym podatek akcyzowy był należny. Podniósł jednocześnie, że w Rzeczypospolitej Polskiej kwestię poboru podatku regulują przepisy podatkowych ustaw krajowych, a obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na organach administracji państwowej i obywatelach tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej. Wskazał nadto, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których dokonano samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w B. zasadnie wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym, stanowiącą część kwoty zapłaconego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] 2006 roku oraz nakazanie organowi celnemu dokonanie zwrotu nienależnego świadczenia w kwocie 2.167,00 zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła : - naruszenie przepisu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który zabrania państwom członkowskim nakładania na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych niż na podobne produkty krajowe. Skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w T., który nie stwierdził naruszenia art. 90 TWE. Argumentację swoją opiera na "praktyce orzecznictwa sądowego w tym przedmiocie" zgodnie z którą stanowisko organu II instancji jest nieuzasadnione. Skarżący podnosi, że podatek akcyzowy pobierany jest przy zakupie nowego samochodu jednorazowo, w takim razie obciążanie ponowne samochodu używanego podatkiem akcyzowym jest wyrazem dyskryminacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie jakim jest brak jego rejestracji. W ten sposób zachowana została zdaniem organu bezstronność systemu podatkowego. Postanowieniem z dnia 13 września 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd jest zobligowany do zbadania legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego w sposób wszechstronny, nie ograniczając się jedynie do zarzutów podniesionych w skardze. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca narusza przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu skutkującym wyeliminowaniem tych decyzji z obrotu prawnego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący domagał się zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w pełnej kwocie uiszczonej przez niego, tj. w wysokości 2.203,00 zł. Świadczy o tym treść pism kierowanych przez niego do organów, a także korekta deklaracji podatkowej z dnia [...] 2005 r., w której wykazał zerową kwotę podatku z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia F., zakupionego na terenie Niemiec w dniu [...] 2004 r. Organ celny (podatkowy) I instancji, a także organ odwoławczy wypowiedział się w rozstrzygnięciu jedynie w zakresie kwoty 36,00 zł, uznanej przez organy za nadpłatę. Decyzyjne rozstrzygniecie nie obejmuje całości żądania skarżącego. Brak w nim orzeczenia, co do żądania zwrotu kwoty 2.167,00 zł. Jeżeli organy rozpatrujące sprawę uznały, że kwota 2.167,00 zł stanowi podatek należny, powinny w związku z korektą deklaracji określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, wydając decyzję deklaratoryjną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia jednego z tych trzech stanów faktycznych organ winien wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach tego unormowania mieszczą się okoliczności przedmiotowej sprawy, organ doszedł bowiem do wniosku, że w części wpłaconej kwoty występuje nadpłata, w części zaś podatek należny. W zakresie należnego budżetowi podatku należało zatem wydać decyzję w oparciu o analizowany przepis. Skonstatować zatem wypada, że obowiązek wszczęcia postępowania przez organ podatkowy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego występuje w sytuacji zainicjowania postępowania o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, jeżeli takowe występuje, a nie zostało zadeklarowane. Ażeby określić wysokość nadpłaty (art. 74 a Ordynacji podatkowej) - w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji bez wykazanego w niej podatku - niezbędne jest najpierw prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego bowiem nadpłata stanowi wartość nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z decyzyjnego rozstrzygnięcia musi zatem wynikać wielkość zobowiązania określona na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i kwota nadpłaty stwierdzona w oparciu o art. 74 a Ordynacji podatkowej. Wzmocnieniem zaprezentowanego stanowiska jest pogląd J. Zubrzyckiego, który w komentarzu do art. 74 a Ordynacji podatkowej zauważa, że mimo zmiany treści art. 21 § 3 Ordynacji organ podatkowy weryfikuje z urzędu prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, stwierdzając, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek przewyższa jego faktyczne zobowiązanie podatkowe, jest nie tylko zobligowany w ramach decyzji do określenia tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3), lecz także określenia wysokości nadpłaty (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 354). W okolicznościach niniejszej sprawy, skoro organy uznały, iż kwota 2.167,00 zł stanowi należne zobowiązanie podatkowe winny wydać decyzje określającą jego wysokość. Nie czyniąc tego naruszyły art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co implikowało uchylenie zarówno decyzji I, jak i II instancji. Brak orzeczenia w przedmiocie wielkości zobowiązania podatkowego oraz nierozstrzygnięcie o całości żądania podatnika (zwrot nadpłaty w kwocie 2.203,00 zł) powoduje, iż należało uznać za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów merytorycznych skargi. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do przedstawienia swoich racji w ponownym postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Natomiast o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa.