I SA/Bd 348/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi Edwina P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę 2. przyznaje na rzecz doradcy podatkowego Mariusza G. od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę 360 zł (trzysta sześćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [....] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. odmawiającą Edwinowi P. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień oraz wrzesień 2005r. w łącznej kwocie 121.031złz odsetkami za zwłokę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na następujące okoliczności stanu faktycznego; pismem z [...] 2005r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o zaniechanie poboru podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2005r. Następnie pismem z dnia [...] 2005r. sprecyzował złożony wniosek zmieniając go na prośbę o umorzenie w/w zaległości podatkowych w łącznej kwocie 121.031 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż zapłata istniejących zaległości podatkowych zagraża jego egzystencji. Wyjaśnił, że istniejące problemy finansowe powstały w związku z monopolizacją rynku sprzedaży książek i zmniejszeniem zapotrzebowania na książki. Ponadto nie otrzymał oczekiwanych dotacji materialnych na prowadzoną działalność i zmuszony był do likwidacji kilku miejsc pracy. Wnioskujący podniósł, iż na zaistniałą sytuację wpływ miały także wypadki losowe, w wyniku których poniósł dodatkowe straty materialne - wypadek drogowy w dniu [...] 2002r. oraz kradzież samochodu z towarem o wartości 42.000 zł w [...] 2003r. W obydwu przypadkach nie uzyskał odszkodowania za utracone korzyści a tylko nieznaczną część poniesionych strat. Okoliczności te spowodowały utratę płynności finansowej firmy i konieczność sprzedaży jej majątku. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] 2005r. odmówił podatnikowi umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji pismem z dnia [...] 2005r. podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i pozytywne załatwienie sprawy. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez szczegółowego odniesienia się do przedstawionych przez niego argumentów. Zdaniem podatnika odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych w sytuacji kiedy 40 tyś. firm otrzymało ulgi, dyskryminuje jego firmę i tym samym narusza zasadę, o której mówi art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczącą równości wobec prawa wszystkich obywateli RP oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślił, że nie dysponuje środkami niezbędnymi do zapłacenia istniejących zobowiązań podatkowych. Podatnik wyjaśnił, że prowadzone postępowanie windykacyjne oraz strata w działalności gospodarczej w 2005r. w wysokości 93.722,17 zł uniemożliwiły mu zgromadzenie odpowiednich środków finansowych. Nie zgodził się również z argumentacją organu podatkowego, iż podatnik w pierwszej kolejności powinien zabezpieczyć środki na zobowiązania podatkowe. Ponownie powołał zdarzenia losowe, o których wspomniał już we wniosku i które, jego zdaniem, pozostają w bezpośrednim związku z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych. Według podatnika, udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług umożliwiłoby jego firmie "stanięcie na nogi". Mógłby pospłacać część należności a nawet w przyszłości zwiększyć zatrudnienie. W jego ocenie okoliczności te świadczą o ważnym interesie podatnika. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ szczegółowo przedstawił sytuację rodzinną i finansową podatnika podając, że od [...] 1993 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowni książek. Wraz z żoną, która uzyskuje świadczenie przedemerytalne w wysokości 650 zł, posiada rozdzielność majątkową. Syn ma 33 lata i jest osobą bezrobotną. Niezbędne środki do utrzymania w kwocie nie większej niż 2.000 zł podatnik pobiera z przychodów, kosztem zmniejszania majątku firmy. Nie posiada nieruchomości ani ruchomości oprócz samochodu, który służy do prowadzenia działalności gospodarczej – F. rok produkcji 1996. Ponadto ma udziały w spółce, z których nie osiągnął żadnego dochodu. Organ podatkowy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, w okresie ostatnich trzech lat poprzedzających złożenie wniosku podatnik uzyskiwał z prowadzonej działalności gospodarczej dochody - w 2002r. w wysokości 43.767,03 zł, w 2003r. w wysokości 39.008,16 zł, w 2004r. w wysokości 18.174,75 zł. W okresie od 1 stycznia 2005r. do 30 września 2005r. wykazał stratę w wysokości 93.722,17 zł Organ odwoławczy biorąc pod uwagę podnoszone przez podatnika okoliczności uznał, że sytuacja finansowa, w jakiej znalazła się jego firma jest trudna, jednakże nie może ona stanowić, zdaniem organu, automatycznie podstawy do pozytywnego załatwienia żądania i przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie może decydować wyłącznie subiektywne przekonanie wnioskodawcy albowiem oceny dokonuje się w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Organ zauważył, że wprawdzie w 2005 r. podatnik wykazał za okres od stycznia do września stratę, jednakże w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej od czerwca 1994 r. do lipca 2005 r. systematycznie uzyskiwał zwroty z tytułu podatku od towarów i usług, które zasilały jego rachunek bankowy. Dyrektor wskazał, że w piśmie z dnia [...] 2005r., będącym uzupełnieniem wniosku, podatnik powołał się na zdarzenia losowe, które przyczyniły się do pogorszenia sytuacji finansowej, a tym samym wpłynęły na nieuregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, że wskazane wypadki nie pozostały bez wpływu na sytuację finansową strony, jednakże nie można pominąć okoliczności, że zdarzenia te miały miejsce 2 i 3 lata przed powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych i w jego opinii nie wywierają bezpośredniego wpływu na niezapłacenie powstałych zaległości podatkowych. Powoływane przez stronę okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, również nie stanowią przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi no to, że podatek VAT jest podatkiem "neutralnym" dla podatnika, bowiem nie powiększa wartości sprzedaży, ani nie stanowi kosztu działalności, a jest jedynie ewidencjonowany jako należność do budżetu, którą zapłacił ostatecznie odbiorca w cenie towaru lub usługi. Dyrektor zauważył, że ani we wniosku, ani w odwołaniu podatnik nie podnosił, iż ma problemy z pozyskaniem należnych mu środków od kontrahentów a zatem jego obowiązek polegał wyłącznie na odprowadzeniu tego podatku do budżetu. Niewykonanie tego obowiązku, zdaniem organu, jest równoznaczne z zatrzymaniem pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczeniem ich na własne cele. Powoływanie się na okoliczności takie jak monopolizacja rynku sprzedaży książek, według organu podatkowego, nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych oznaczałoby ponoszenie przez Skarb Państwa konsekwencji finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy każdy podmiot gospodarczy rozpoczynając działalność gospodarczą podejmuje się prowadzić ją na własny rachunek i ryzyko, dlatego też zarówno rodzaj, sposób prowadzenia, jak i ocena progu opłacalności działalności gospodarczej jest elementem kalkulacji ekonomicznej i ryzyka gospodarczego, którego skutki powinny obciążać prowadzącego działalność. Trudności finansowe związane z uzyskiwaniem niższych niż oczekiwane dochody, a nawet ponoszenie straty w prowadzanej działalności gospodarczej, zdaniem organu, nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Odnośnie zarzutu, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza zasadę równości podatników wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji RP, organ zauważył, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych traktowana być musi jako przywilej podatnika, a nie jego prawo. Organ podkreślił, że w przypadku każdego wniosku o ulgę przeprowadza się indywidualne postępowanie podatkowe w celu stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, zatem powoływanie się na sytuację podatkową innych podmiotów nie może być argumentem przemawiającym za umorzeniem zaległości podatkowych i nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Dyrektor wskazał, że w piśmie podatnika, stanowiącym uzupełnienie odwołania, wskazał on nową okoliczność. Mianowicie wyjaśnił, iż w okresie od [...] 2005 r. oraz od [...] 2005 r. do dnia dzisiejszego przebywa on na zwolnieniu lekarskim. Organ odwoławczy zauważył jednakże, że powoływanie się na ogólny stan zdrowia nie jest okolicznością mogącą stanowić przesłankę uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych. Również argument, iż względem podatnika toczy się 14 postępowań egzekucyjnych, zdaniem organu, nie stanowi wystarczającego powodu do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszoinstancyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Obu decyzjom skarżący zarzucił naruszenie norm prawa procesowego oraz materialnego. Podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji wpłynął na negatywne stanowisko organu odwoławczego wysyłając po wydaniu decyzji pismo do Dyrektora Izby Skarbowej, którego skarżący jako strona postępowania nie otrzymał, przez co naruszył zasady postępowania podatkowego. Ponadto skarżący stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich wskazanych przez niego przesłanek. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe pominęły argumenty o nierównym traktowaniu podatników, jak również nie odniosły się do przytoczonych przez niego przykładów podmiotów, którym umorzone zostały należności podatkowe. Według skarżącego nie uwzględniono również zapisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności art. 8 i art. 53. W związku z powyższym strona skarżąca stwierdziła, że negatywne decyzje organów podatkowych z mocy prawa są wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego, Dyrektor zauważył, że pismo zawierające ustosunkowanie się organu podatkowego do przedstawionych zarzutów zawartych w odwołaniu zostało przesłane do organu odwoławczego zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie zawiera regulacji, z której wynikałby obowiązek przesłania stanowiska organu pierwszej instancji do strony. Ponadto organ wskazał, iż skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią ww. pisma podczas zapoznania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z zebranym materiałem dowodowym w dniu 14 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia przesłanek do jej uchylenia Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w taki sposób, by wyeliminować ją z obrotu prawnego. Podstawą prawną dla wniosku skarżącego jest wskazany w decyzjach organów obu instancji art. 67a § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika to wprost z brzmienia przepisu, przesłankami umorzenia m.in. zaległości podatkowej są: ważny interes podatnika lub interes publiczny - są to pojęcia niezdefiniowane przez ustawodawcę, których treść wypełniają okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. Istotą postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest weryfikacja i dokładna analiza przez organy okoliczności przywołanych przez stronę występującą o taką ulgę, tudzież poczynienie własnych ustaleń na okoliczności dotyczące szeroko rozumianej sytuacji podatnika. Przyjęcie przez organy, że w stanie faktycznym konkretnej sprawy w istocie zachodzą wskazane dyrektywy ustawowe nie przesądza o pozytywnym dla strony rozstrzygnięciu wniosku albowiem konstrukcja decyzji wydanej w tym przedmiocie, z woli ustawodawcy, oparta została na zasadzie uznania administracyjnego. Stąd kontrola sądowa (przy założeniu, że wnioskodawca spełnia ustawowe przesłanki) nie polega na ocenie uznania administracyjnego, ale ocenie czy decyzja wydana została zgodnie z regułami postępowania administracyjnego, w szczególności czy wydano ją na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również czy ocena tego materiału nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie organy nie ustaliły, by wniosek skarżącego uzasadniony był ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, co stanowi niezbędny warunek by w ogóle wydać decyzję na podstawie uznania administracyjnego. Organ wskazał, analizując okoliczności, na które powoływał się skarżący, że wniosek nie jest uzasadniony ważnym interesem podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt. 3 ordynacji. W pojęciu ważnego interesu podatnika mieści się ocena jego sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej, zwykle postrzegana jako bezpośrednie następstwo zdarzeń wyjątkowych o charakterze losowym, uniemożliwiających realizację zobowiązań. Z punktu widzenia podatnika, w każdej sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe, jest to dolegliwe, co podatnik postrzega te okoliczności subiektywnie, jako ważny interes w uzyskaniu ulgi. Jednakże z punktu widzenia przepisów nie każdy tak rozumiany interes podatnika stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że spełniony został warunek do umorzenia. Z art. 67a § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej wynika, że chodzi o kwalifikowaną formę tzw. ważnego interesu podatnika. Za takie należy uznać m.in. okoliczności wskazujące na zagrożenie egzystencji podatnika wobec istnienia nadzwyczajnie trudnej sytuacji rodzinnej i majątkowej, przy braku zawinienia w powstaniu zaległości podatkowych. Tymczasem okoliczności, na które powołuje się skarżący obciążają każdą działalność gospodarczą. Ryzyko utraty rynku zbytu; nowe, bardziej zorganizowane formy konkurencji w danej branży, aczkolwiek są przyczyną nawet upadłości wielu podmiotów, nie mogą być traktowane jako spełnienie przesłanek ustawowych do umorzenia zaległości podatkowych. Odmienny punkt widzenia sprawiałby, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przerzucone zostałoby na Skarb Państwa, który musiałby każdorazowo rezygnować ze swoich należności, o ile dany interes okazałby się chybiony. Z kolei podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z wypadkiem samochodowym oraz kradzieżą pojazdu z towarem dotyczą roku 2002r i 2003r. Nie można wykluczyć, że wpłynęły one na pogorszenie sytuacji finansowej podatnikaw późniejszym okresie, tym niemniej ich związek z zaległością w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005r ma charakter pośredni. Podatnik nie powoływał się na okoliczność, że należny podatek od towarów i usług nie został zapłacony przez kontrahentów. Okoliczności dotyczące stanu zdrowia skarżącego zostały podniesione jako przesłanka ważnego interesu podatnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji odwoławczej. Szerzej udokumentowane zostały na etapie postępowania przed sądem. Z załączonych dowodów leczenia wynika, że dolegliwości dotyczą ogólnego stanu zdrowia związanego z chorobą miażdżycową, nadciśnieniem tętniczym. Skarżący jest leczony zachowawczo, odbywając systematyczne wizyty u lekarza. Zdaniem Sądu także te okoliczności, aczkolwiek istotne z punktu widzenia podatnika, nie wypełniają znamion ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi, że udzielanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej innym podmiotom, a odmowa jej udzielenia skarżącemu stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zasadą bowiem jest powszechność opodatkowania a wszelkie odstępstwa, do których należy zaliczyć ulgi, stanowią wyjątek od tej zasady. Ich udzielanie odbywa się na podstawie konkretnych okoliczności danej sprawy i nie można na tej podstawie (udzielenia ulgi innemu podmiotowi) w sposób automatyczny wywodzić swojego prawa do udzielenia takiej samej ulgi powołując się na równość wobec prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie przyznał pełnomocnikowi skarżącego, który działał w sprawie ustanowiony w ramach prawa pomocy, wynagrodzenie na podstawie § 3 ust. 1 pkt.1 w związku z § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02 grudnia 2003r w sprawie czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.