I SA/Bd 348/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego Z. M. kwotę 4103 zł (cztery tysiące sto trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] i określił podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu kwotę długu celnego w wysokości 4.777 zł, powstałego w odniesieniu do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] oraz prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] zgłoszono do objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy marki Mercedes Benz, Model S500, nr nadwozia [...], rok produkcji 2002. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi: dowód sprzedaży z dnia [...]. wystawiony przez firmę W., N.., , w którym wartość pojazdu określono na kwotę: 2.800 USD, certyfikat własności nr [...], fakturę (bez numeru, daty i podpisu), dotyczącą zagranicznych kosztów transportu (400 USD) wystawioną przez firmę S. L. , oświadczenie o poniesionych kosztach transportu na odcinku krajowym w wysokości: 300,- PLN. W tym samym dniu po przeprowadzeniu rewizji oraz sporządzeniu dokumentacji fotograficznej pojazdu, towar dopuszczono do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu. W dniu [...] organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego, zakończone decyzją z dnia [...] określającą podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu kwotę długu celnego, prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług VAT, należnych z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił wartość celną towaru przyjmując jako wartość bazową, wartość pojazdu podaną przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, Oddział B.- M.K. - w opinii technicznej nr [...] z dnia [...] w wysokości: 129.738 zł brutto (wartość pojazdu po uwzględnieniu stopnia jego uszkodzenia). Następnie powyższą wartość organ celny pomniejszył o podatek VAT (według stawki 22%), podatek akcyzowy (49,6%) oraz cło (według stawki 10%). W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 §1, art. 123 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w T. rozpoznając odwołanie strony stwierdził, że organ celny I instancji słusznie ustalił wartość celną pojazdu metodą zastępczą, w oparciu o art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jednakże wartość celna została określona nieprawidłowo. Organ wskazał, że stosownie do art. 29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Z art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość pojazdu zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym, która zgodnie z treścią rachunku z dnia [...] wyniosła 2.800 USD. Naczelnik Urzędu Celnego w B. powołał rzeczoznawcę samochodowego, który na podstawie informacji internetowej z dnia 2 czerwca 2006r. dotyczącej cen samochodów na rynku amerykańskim ustalił, że uśredniona wartość zakupu takiego samochodu na rynku USA wynosi: 21.700 USD, tj. 66.927,14 zł (po kursie waluty NBP z dnia 24 maja 2006r.). Następnie biegły uwzględnił stan techniczny importowanego pojazdu na podstawie dostarczonej przez organ celny dokumentacji (w tym dokumentacji fotograficznej). Organ zaznaczył, że jeszcze przed wszczęciem postępowania strona samochód zbyła. W wyniku analizy przedłożonej dokumentacji biegły stwierdził uszkodzenia: błotnika prawego tylnego, drzwi prawych przednich, brak drzwi kompletnych tylnych prawych, uszkodzenia klamki zewnętrznej drzwi przednich prawych, listwy ozdobnej drzwi przednich prawych, poszycia prawego progu, słupka środkowego prawego, zawieszenia koła tylnego prawego, tarczy koła wraz z oponą, ponadto stwierdził uruchomienie poduszki bocznej prawej i prawej kurtyny. Biegły wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym (metodą stopnia uszkodzenia, jak i metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy posługując się w tym celu notowaniami rynkowymi z katalogu "Pojazdy samochodowe-wartości rynkowe VI 2006r."). Ustalona przez biegłego wartość pojazdu uszkodzonego wyniosła: 42.659 zł, tj. 13.831,46 USD. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., organ I instancji z uwagi na fakt, ze wartość transakcyjna była prawie pięciokrotnie niższa od wartości pojazdu podanej przez biegłego, zasadnie podważył wartość transakcyjną, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod z art. 30 ust. 2 lit a-d WKC zastosował metodę tzw. "ostatniej szansy", o której stanowi art. 31 WKC. Uzasadnił dlaczego poprzedzające ją metody muszą być wyeliminowane jako nienadające się do ustalenia wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest używany samochód. Metoda "ostatniej szansy", jak wyjaśnił organ odwoławczy, polega na ustaleniu celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący braku zastosowania przez organ celny metod określonych w art. 30 ust. 2 Iit. a i b WKC, organ odwoławczy wyjaśnił, że należałoby ustalić wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna. Zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stanie zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w USA. Organ zaznaczył, że powołany przez organ celny biegły ustalił wartość rynkową pojazdu na rynku eksportera w celu porównania jej z wartością transakcyjną towaru i ewentualnego jej podważenia w przypadku wystąpienia znacznej różnicy. Kolejnym zaś etapem jest ustalenie wartości celnej towaru metodami zastępczymi, gdzie organ celny przy zastosowaniu metody określonej w art. 31 WKC, ustala wartość towaru w oparciu o dane dostępne we Wspólnocie. Należy również podkreślić, że przepis art. 31 pkt 2 WKC nie pozwala przyjąć wartości celnej na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Jako kwotę bazową do obliczenia wartości celnej pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w B. przyjął wartość rynkową ustaloną przez rzeczoznawcę techniki samochodowej i ruchu drogowego, w sporządzonej na zlecenie organu ekspertyzie nr [...] z dnia [...] Rzeczoznawca ustalił wartość bazową pojazdu na podstawie notowań rynkowych katalogu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe VI-2006", w wysokości 140.500 zł. Następnie określił wartość pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia oraz metodą zredukowanego kosztu naprawy, (przy zastosowaniu licznych korekt), w wysokości: 106.480 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził w treści uzasadnienia decyzji, że przy ustaleniu wartości celnej towaru nie mogą być brane pod uwagę (nawet szacunkowe) koszty części zamiennych i naprawy przedmiotowego pojazdu. Dla organów celnych znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Zatem organ celny uwzględnił jedynie korektę z tytułu stopnia uszkodzenia pojazdu. Dla organu celnego nie ma znaczenia jakie koszty naprawy poniesie strona już po dopuszczeniu towaru do wolnego obrotu. W związku z tym, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do, wnioskowanego przez stronę, przesłuchania nabywcy pojazdu – J. K., który w dniu [...] zakupił od strony importowany pojazd. W ocenie organu odwoławczego, mimo iż podzielił przedstawione powyżej argumenty - wartość celna pojazdu nie została ustalona prawidłowo. Po analizie zapisów "Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005" zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004r. do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz Komputerowym Systemie Info-Ekspert organ odwoławczy uznał, że ustalając wartość celną pojazdu należało uwzględnić dodatkowo wskazane w opinii rzeczoznawcy współczynniki: stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych. Zdaniem organu odwoławczego należało więc uwzględnić współczynnik określający spadek wartości pojazdu wraz ze stopniem jego uszkodzenia - ponieważ wartość pojazdu maleje znacznie szybciej niż wstępna wartość jego głównych podzespołów. Dokonując określenia wartości celnej należało również uwzględnić ujęty w opinii biegłego współczynnik uszkodzeń ukrytych uwzględniający fakt, że przy ocenie pojazdu uszkodzonego na podstawie oględzin bez demontażu, część uszkodzeń ukrytych nie zostanie ujawniona. Zatem opierając się na opinii biegłego nr [...] z dnia [...] należało przyjąć jako wartość bazową wartość: 129.738 zł (wycena poszczególnych zespołów pojazdu z uwzględnieniem stopnia ich uszkodzeń). Dodatkowo uwzględnić wskazane w opinii rzeczoznawcy współczynniki: stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych. Następnie pomniejszyć tę wartość o podatek VAT (22%), podatek akcyzowy (49,6%) oraz cło (10%). W rezultacie powyższego, ustalona przez organ odwoławczy wartość celna wyniosła: 47.768 zł. W skardze złożonej na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 127 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, mimo, że rażące naruszenia procedury w postępowaniu pierwszoinstancyjnym powinny spowodować wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 i tym samym zapewnienie mojemu klientowi prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia wartości celnej pojazdu sprowadzonego przez skarżącego, w szczególności zaniechanie przesłuchania świadka J. K. na okoliczność stanu technicznego pojazdu i rzeczywistego przebiegu pojazdu w chwili dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym oraz ustalenie wartości celnej pojazdu na podstawie opinii biegłego przyjmującej inne od rzeczywistych założenia dotyczące stanu technicznego pojazdu i jego przebiegu; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez zakwestionowanie deklarowanej wartości celnej w sytuacji, gdy przedstawione dokumenty ostatecznie powinny rozstrzygnąć wątpliwości organu dotyczące deklarowanej wartości celnej. W związku z powyższej przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący wskazał na rażące naruszenie procedury, gdyż w związku z wnioskiem jego pełnomocnika do doręczeń i wydaniem postanowienia z dnia [...] wskazującego nowy termin załatwienia sprawy (do dnia 6 kwietnia 2009r.) miał podstawy, by oczekiwać, że organ I instancji poczeka na jego wyjaśnienia i złożone dokumenty do czasu wydania merytorycznej decyzji. Decyzję wydano jednak przed jego wysłuchaniem tym samym nie zapewniono udziału w postępowaniu, tj. uniemożliwiono złożenie wyjaśnień oraz przedstawienie stosownych dowodów. Jak podkreśliła strona skarżąca jest o tyle istotne, że jeszcze przed wszczęciem postępowania nastąpiła sprzedaż samochodu, o którego wartość celną toczy się spór. Dodała, że przez cały okres postępowania pierwszoinstancyjnego przebywała za granicą i dopiero w postępowaniu odwoławczym mogła przedłożyć dokumenty, których wcześniej żądał Naczelnik Urzędu Celnego w B., jednoznacznie potwierdzające, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą sumę za samochód objęty zgłoszeniem celnym. Były to: oświadczenie (z podpisem notarialnie poświadczonym) sprzedawcy samochodu, że kwota 2.800 USD jest jedyną faktycznie zapłaconą kwotą za samochód oraz, że zapłatę otrzymał w postaci czeku nr 770 oraz ten czek. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie ustosunkował się ani do podnoszonych zarzutów proceduralnych, ani przedłożonych dokumentów. Zdaniem strony wątpliwości organu celnego co do tego, iż zadeklarowana wartość celna towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie mogą od razu, automatycznie, prowadzić do ustalania wartości celnej innymi metodami. Organ powinien w tej sytuacji przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, przede wszystkim dotyczące płatności za towar. W ocenie skarżącego wobec istotnych uchybień proceduralnych postępowania pierwszoinstancyjnego oraz złożenia istotnych dowodów dopiero na etapie odwoławczym należało wydać decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Za wydaniem decyzji kasacyjnej przemawiała też konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona podniosła także, że opinia biegłego na podstawie której Dyrektor Izby Celnej w T. ustalił wartość celną samochodu, jest nieprzekonująca i oparta na błędnych założeniach co do jego stanu technicznego. Jedynym źródłem informującym o zakresie uszkodzeń powypadkowych samochodu były kserokopie (czarno-białych) fotografii bez pola numerowego identyfikacji samochodu. Skarżący zarzucił organowi nie przesłuchanie w charakterze świadka J. K., który mógłby sporo wnieść na temat stanu technicznego pojazdu i wszystkich jego uszkodzeń (na przykład konieczności wymiany koła kierownicy) oraz przebiegu samochodu, który nie był normatywny, jak przyjął biegły (88.200 km), ale znacznie większy (115.000 km). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na początek Sąd skontrolował poprawność zastosowania art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Wynika z niego, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Zatem tylko poprawne orzeczenie w tym zakresie może implikować kontrolę sądowo administracyjną w ramach art. 29 WKC. Zatem w kontrolowanej decyzji powinna znaleźć się ocena, iż zadeklarowana wartość celna nie stanowi całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej sumę. Nakłada to na organ obowiązek ustalenia stanu faktycznego tak, by obiektywnie rzecz oceniając, przekonywującym stało się, że podatnik ukrywa wysokość swego zobowiązania z tytułu zapłaty za zakupiony pojazd. Każdorazowo ocena musi być indywidualna i mieć odniesienie do okoliczności konkretnej sprawy. Wobec tego nie można poddać w wątpliwość zadeklarowanej kwoty w odniesieniu do jakiegoś uniwersalnego wzorca. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Podatnik przedstawił w postępowaniu trzy dowody na to, że cena jaką zadeklarował odpowiadała faktycznej cenie sprzedaży. Były to: rachunek, dowód płatności i oświadczenie sprzedawcy. Organ nie podjął próby podważenia wiarygodności tych dokumentów, lecz uznał, za biegłym, który oparł się na informacji internetowej, jaką skorelował z uszkodzeniami pojazdu, że jego wartość odbiegała kilkakrotnie od wysokości ceny. Tak ustalona dysproporcja była jedynym argumentem przywołanym na uzasadnienie wątpliwości. W ocenie Sądu jest to argument niewystarczający. Przede wszystkim należy rozpocząć od tego, że według ustawodawcy bazą wyliczenia cła jest kwota zapłacona czy należna z tytułu zakupu pojazdu. Oczywistym jest, że cena jest wartością umowną i nie musi odpowiadać wartości rynkowej pojazdu. Ustawodawca nie uzależnił podstawy clenia od wartości pojazdu, ale pozwolił jedynie organowi zbadać prawdziwość kwoty zadeklarowanej. Przyjęcie wartości wyliczonej przez biegłego jako potencjalną faktyczną cenę powinno być poprzedzone zakwestionowaniem dokumentów przedstawionych przez stronę, ich zupełności czy wiarygodności. Tymczasem organ w żaden sposób nie wykazał by mogły to być dokumenty niekompletne czy nieprawdziwe. Trudno wyobrazić sobie co jeszcze przy zakupie pojazdu mógłby żądać importer od sprzedawcy. Brakuje w prawie wymogów szczególnych dla tego typu dokumentów. Brak przekonywującego uzasadnienia wątpliwości pozwalających na odstąpienie od wartości transakcyjnej przy wyliczeniu cła, powoduje, że nastąpiło naruszenie art. 191 op w zw. z art. 181 a rozporządzenia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ oceni wiarygodność wszystkich dowodów, w tym tych przedłożonych przez skarżącego, zarówno wcześniej jak i w postępowaniu ponownym. Niniejszy wyrok nie staje na przeszkodzie temu, by organ szerzej przeprowadził postępowanie dowodowe. Powyższa ocena czyni przedwczesnym kontrolę poprawności wyliczenia wartości celnej z pominięciem wartości transakcyjnej towaru. Mając na względzie powyższe oraz art. 152 i 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.