I SA/Bd 348/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2019r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację Inne z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Inne na rzecz P. T. kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 348/19 UZASADNIENIE W dniu [...] lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy usług wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem DPS. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym P. T. (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) realizuje ustawowe zadania publiczne z zakresu opieki społecznej, wynikające z przepisów art. 4 ust. i pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2018 r.. poz. 995. ze zm.) i art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, prowadząc Domy Pomocy Społecznej zwanej dalej (DPS) oraz Środowiskowe Domy Samopomocy zwane dalej (ŚDS) na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r.. poz. 1508. ze zm. – określanej dalej także jako u.o.p.s.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy. DPS świadczą dla mieszkańców usługi w zakresie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających. Środowiskowe Domy Samopomocy świadczą usługi dla osób przewlekle psychicznie chorych i niepełnosprawnych intelektualnie. Ideą Środowiskowego Domu Samopomocy jest dawanie szeroko rozumianego wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi. Terapia najczęściej polega na trenowaniu umiejętności społecznych utraconych w wyniku choroby. Usługi świadczone są na podstawie decyzji administracyjnych kierujących i określających odpłatność za pobyt wydanych przez ośrodki pomocy społecznej mieszkańcom DPS i uczestnikom ŚDS (decyzję tę otrzymuje również DPS i ŚDS do wiadomości). Z decyzji wynika, że opłaty za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec, a pozostałą część, zgodnie z art. 61 ust. 1 u.o.p.s., zobowiązani do alimentacji lub ośrodki pomocy społecznej, natomiast odpłatność za pobyt w ŚDS ponosi uczestnik zajęć w ośrodku wsparcia zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1358) oraz art. 51 b ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. u.o.p.s. Stosownie natomiast do art. 60 ust. 1 u.o.p.s. pobyt w domu pomocy społecznej jest częściowo odpłatny – do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym – ustala Starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (art. 60 ust. 2 pkt 2 u.o.p.s). Na podstawie art. 104 ust. 1 u.o.p.s. należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą gospodarki finansowej powyższych jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków. Świadczone usługi przez jednostki budżetowe są realizowane w sferze reżimu publicznoprawnego i nie wpływają na konkurencje sektora prywatnego. Jednostki pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Powiatu, a pobrane dochody w całości są przekazywane na rachunek Powiatu, co oznacza, że nie ma znamion działalności komercyjnej. Od 1 stycznia 2017 r. Domy Pomocy Społecznej i Środowiskowe Domy Samopomocy, jako jednostki Powiatu, podlegają przepisom ustawy o centralizacji podatku VAT zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem Środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Powiat przy prowadzeniu Domów Pomocy Społecznej i Środowiskowych Domów Samopomocy jako powiatowe jednostki budżetowe pełni rolę podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? 2. Przy założeniu, że Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2, to czy Powiat podlega wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 w zakresie prowadzenie działalności przez swoje jednostki budżetowe Domy Pomocy Społecznej oraz Środowiskowe Domy Samopomocy w związku z wykonywaniem zadań publicznych z. zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie? Zdaniem Wnioskodawcy, działalność jednostek organizacyjnych Powiatu w zakresie pomocy społecznej nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż nie jest prowadzona w celu zarobkowym. Ustalone zasady funkcjonowania domów pomocy społecznej i środowiskowych domów samopomocy w oparciu o przepisy prawa, które określają zasady ustalania odpłatności i nie pozwalają na pokrywanie kosztów w pełni jakie generują ww. jednostki wykluczają kierowanie się zasadą rachunku ekonomicznego. Sposób ustalenia jednostkowego kosztu pobytu mieszkańca dla tej działalności, który następnie przekłada się na wielkość ponoszonej opłaty za pobyt, ma charakter umowny wynikający z obowiązujących przepisów prawa i nie pokrywa się z pełnym rachunkiem ekonomicznym jednostki. Nie wlicza się do tych opłat m. in. wydatków inwestycyjnych i remontowych, które jednostki muszą ponosić systematycznie dla zapewnienia prawidłowej opieki dla mieszkańców w tych domach. Powiat podkreślił, że publiczne domy pomocy społecznej i środowiskowe domy samopomocy działają na innych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Działalność DPS i SDP w zakresie publicznym regulują inne przepisy z ustawy o pomocy społecznej, niż w stosunku do działalności gospodarczej/komercyjnej w tym obszarze. Podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy, a w swym działaniu – kierują się wolnorynkowymi zasadami. Kolejnym argumentem nieuznania usług dotyczących prowadzenia DPS SDP przez Powiat za działalność gospodarczą zarobkową, jest uzależnienie wysokości odpłatności od dochodów mieszkańca lub rodziny mieszkańca. Przeczy to ekwiwalentnemu płaceniu za świadczoną usługę. W wyroku TSUE w sprawie sygn. C-246/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republiki Finlandii Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami, a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Przyjęcie argumentacji prezentowanej przez TSUE oznacza, iż opłaty pobierane przez samorządy w związku ze świadczeniem usług w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT nie dlatego, że korzystają w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa wart 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz dlatego, że działalność tego rodzaju nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W interpretacji z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik. Organ podał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej u rozumieniu ustawy. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, organ uznał, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Zatem w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W dalszej kolejności organ podał, że istotnym, iż decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Ponadto w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych tych jednostek, podmioty te mogą być uznane za podatników VAT. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W ocenie organu czynności wykonywane przez Powiat, spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Pomimo że realizacja czynności następuje w trybie przepisów należących do sfery prawa publicznego i czasem kosztem funduszy publicznych, to nie może mieć automatycznego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Powiat w przedstawionym stanie faktycznym działa jako podatnik podatku VAT, a opisana transakcja jedynie pośrednio związana jest z realizacją zadań własnych. A zatem ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W skardze do tut. Sądu Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisow prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarow i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2179 ze zm. zwaną dalej " u.p.t.u." w zw. z art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm. – określanej dalej także jako u.o.p.s.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że P. T. w zakresie realizacji zadań pomocy społecznej, wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych – Domów Pomocy Społecznej oraz Środowiskowych Domów Samopomocy jest podatnikiem VAT. Przeciwne stanowisko prezentuje strona skarżąca, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Zatem spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności uznania jednostki samorządu terytorialnego, w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., za podatnika VAT, w zakresie realizacji zadań pomocy społecznej. Zaznaczyć na wstępie trzeba, że stanowisko, iż gmina, a co za tym idzie i powiat, jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09;18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07). Brak zdefiniowania na gruncie u.p.t.u. pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Kwestię tę rozważał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Wrocław 2014, s. 871-872). W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, stwierdzono, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji jednostka samorządu terytorialnego realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie. W świetle powyższego należy uznać, że powiat spełniania wymogi konieczne do uznania go za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stosowna regulacja zawarta jest w art. 13 ust. 1, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) szóstej dyrektywy – aktualnie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE – służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. To do sądów krajowych należy dokonanie oceny, czy nastąpiło naruszenie konkurencji, z uwagi na okoliczności o charakterze gospodarczym, które mogą uzasadniać wyjątek od zasady nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Skoro bowiem działanie w charakterze władzy publicznej nawiązuje do sposobu wykonywania tej działalności, a art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W przepisie tym wyszczególnione są zadania własne powiatu. Realizacja tych zadań może następować także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne, np. przedsiębiorców (por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje także zadania publiczne w zakresie pomocy społecznej. Z kolei zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej: "u.o.p.s."), obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Stosownie do art. 19 pkt 10 u.o.p.s. do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. Na podstawie art. 54 ust. 1 u.o.p.s., prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. Stosownie do art. 59 ust. 1 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 u.o.p.s. decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Zakres usług świadczonych w ramach prowadzenia domu pomocy społecznej jest określony ustawowo i sprowadza się do zapewnienia przebywającym w nich osobom całodobowej opieki i utrzymania (art. 55 u.o.p.s.). Stosownie natomiast do art. 60 ust. 1 u.o.p.s. pobyt w domu pomocy społecznej jest częściowo odpłatny – do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (art. 60 ust. 2 pkt 2 u.o.p.s.). Na podstawie art. 104 ust. 1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego prowadzenie przez Powiat domu pomocy społecznej jest jego zadaniem własnym. Z regulacji tych wynika także, że pobyt w DPS lub ŚDP nie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz decyzji administracyjnej. Przyjmuje się, że decyzja administracyjna jest formą władczego i jednostronnego działania administracji publicznej na podstawie unormowań publicznoprawnych. Akt ten kreuje stosunek administracyjnoprawny, który rodzi określone prawa i obowiązki składające się na treść tego stosunku. Strony tego stosunku nie mają jednak pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W tym względzie należy zauważyć, że zakres usług świadczonych przez dom pomocy społecznej jest określony ustawowo. Nawet sposób ustalania opłat za korzystanie z domu pomocy społecznej i ich przeznaczenie nie jest dowolne. Zdaniem Sądu, świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, prowadząc DPS lub ŚDP, Powiat jest podporządkowany reżimowi publicznoprawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jak podmiot gospodarczy (por.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 889/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., I SA/Bd 332/17). Uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w DPS lub ŚDP), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Skoro możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W konkluzji, organ interpretujący stwierdził, że czynności świadczone przez wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w ich zakresie strona skarżąca nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., albowiem będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W świetle art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., usługi świadczone przez dom pomocy społecznej nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze reżimu publicznoprawnego, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. DPS lub ŚDP działające na terenie P. T. jako jednostki budżetowa pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu powiatu, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, zatem nie mówić o tym, że prowadzi działalności o charakterze komercyjnym. W DPS lub ŚDP przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów, lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby DPS lub ŚDP, nastawione na zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności, stanowiły konkurencję dla domów prywatnych, tym bardziej, że ich działanie w tym zakresie jest z góry określone przepisami prawa. Organ pominął także charakter wnoszonych opłat przez mieszkańców domów. Po pierwsze, są one pobierane w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organu samorządowego, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Po drugie, są formą pozyskiwania dochodów budżetu samorządowego. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Po trzecie, są przeznaczane na realizację zadań publicznych, które określa ustawa szczególna. Uzasadniony jest zatem wniosek, że pobieranie tych opłat jest formą sprawowania władztwa publicznego (por. wyrok TK z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02). Ponadto, strona skarżąca w uzasadnieniu swojego wniosku powoływała się na art. 60 ust. 1 u.o.p.s., zgodnie z którym pobyt w domu pomocy społecznej jest częściowo odpłatny - do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Podkreślić należy, że na kwestię częściowej odpłatności za świadczone usługi zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku - usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej braku możliwości uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie można bowiem uznać, aby związek między świadczonymi przez Powiat usługami w zakresie opieki społecznej a ekwiwalentem płaconym przez pensjonariuszy DPS lub ŚDP miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W rezultacie, zarzuty skargi należało ocenić jako w pełni zasadne, co wynika z przedstawionego stanowiska Sądu, które organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić. Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka M. Łent