I SA/Bd 349/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz K. S. kwotę 4080 (cztery tysiące osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Prezydent M. B. określił K. S., prowadzącemu K.-P. Szkoły N. w B. kwotę dotacji do zwrotu do budżetu M. B. za 2015 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: "u.s.o.") będący materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, był kilkukrotnie nowelizowany i jego treść do [...] stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. Organ podał, że art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego zapłata ze środków pochodzących z dotacji za realizację innych zadań niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną oraz zarazem niestanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego organ odwoławczy zgodził się z Prezydentem M. B., że wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną dotyczące: 1/ ochrony i monitoringu, 2/ rozliczenia dotacji (w istocie wykonywanie czynności księgowo - rachunkowych), 3/ mailingu, czyli działalności reklamowej, 4/ sporządzenia opinii prawnej, 5/ zakupu dostępu do portalu "P. O.", 6/ ubezpieczeń, czyli zakupu polis, 7/ najmu pomieszczeń od ZSM Nr [...], 8/ wynagrodzenia nauczycieli, nie mogły być w 2015 r. finansowane z dotacji oświatowej. Finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej stanowiło bowiem obowiązek organu prowadzącego szkołę, którego realizacja nie może być sfinansowana z dotacji. Nie można zatem tych wydatków uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W konsekwencji organ I instancji nie naruszył w tym zakresie także art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. Kolegium wyjaśniło, że ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na możliwość sfinansowania poszczególnych zadań z dotacji oświatowej. W przypadku pierwszej kategorii zadań, sfinansowaniu z dotacji może podlegać szeroki katalog wydatków wiążących się z realizacją celów i funkcji edukacyjnych. W przypadku drugiej kategorii zadań, sfinansowane mogą zostać jedynie ściśle określone wydatki organu prowadzącego wskazane w konkretnym przepisie prawa, tj. art. 5 ust. 7 u.s.o., który obejmuje m.in. zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej, biurowej, organizacyjnej. Odesłanie zawarte w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. nie obejmuje jednakże wydatków organu prowadzącego z zakresu nadzoru nad działalnością finansową i administracyjną szkoły, o którym mowa w innym przepisie u.s.o., tj. art. 34a ust. 1. Z tego powodu wszelkie wydatki poniesione przez organ prowadzący na poczet zadań nadzorczych realizowanych przez ten organ, nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej, albowiem brak ku temu podstawy prawnej w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b oraz 5 ust. 7 u.s.o. Odnosząc powyższe do zakwestionowanych wydatków Kolegium stwierdziło, że Prezydent miasta B. prawidłowo uznał, że powyższe wydatki zostały dokonane niezgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym. W ocenie Kolegium nie zasadny jest zarzut odwołania, co do naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie i poczynienie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym i nieuwzględnienie połączenia sprawy rozliczenia dotacji sprawy z prowadzona sprawą karną skarbową. Organ stwierdził, że bezspornym jest, iż ustalenia faktyczne oparte zostały na wynikach kontroli przeprowadzonej w formie audytu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., które znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli. Strona miała możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli i zostało sporządzone wystąpienie pokontrolne. W związku z brakiem realizacji wniosków pokontrolnych zostały wszczęte postępowania administracyjne w zakresie zwrotu dotacji wykorzystanej na pokrycie wydatków związanych z obsługą procesu kształcenia prowadzoną przez organ prowadzący szkoły N., a strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania administracyjnego. Organ zauważył, że do postępowania administracyjnego zostały włączone materiały dowodowe (dokumenty) zebrane w trakcie kontroli, o czym świadczy treść zawiadomień o zakończeniu postępowania administracyjnego. W kontekście powyższego Kolegium nie zgodziło się ze stroną, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny. W opinii Kolegium za bezzasadne należy uznać zarzuty, że organ I instancji wydając decyzję w przedmiocie zwrotu dotacji oparł się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli mającej na celu sprawdzenie prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej. Jest bowiem oczywistym, że wydanie decyzji w sprawie zwrotu dotacji powinno być poprzedzone kontrolą sposobu wykorzystania przedmiotowej dotacji. Organ zaznaczył, że decyzja organu została wydane głównie o materiał dowodowy udostępniony organom przez stronę. Analiza zawartych umów w sprawach, w których zakwestionowano wydatki ponoszone z dotacji oraz zapisów widniejących na fakturach VAT dawała organom podstawę do przyjęcia, że nie wszystkie z czynności objętych zakresem tych umów mogą być zakwalifikowane jako bieżące zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Organ odwoławczy zgodził się z Prezydentem M. B., że to obowiązkiem organu prowadzącego było tak udokumentować wydatkowanie dotacji, aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie naruszenie art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 15 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 107 § 1 pkt 4), 5), 6) i § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., polegające na niewywiązaniu się organu odwoławczego w toku rozpoznawaniu sprawy oraz w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji z określonych przywołanymi przepisami obowiązków procesowych, m.in. poprzez brak wyczerpującego zebrania i należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, brak rozstrzygnięcia wniosków dowodowych, jak również sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób rodzący uzasadnione wątpliwości co do spełnienia przez organ wymogu samodzielnego rozpoznania sprawy, 2) naruszenie art. 68 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") wobec wydania decyzji określającej wysokość należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo upływu 3-letniego terminu umożliwiającego wydanie decyzji, na mocy której powstaje zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - tym samym decyzja nakładająca zobowiązanie do zwrotu dotacji jest sprzeczna z obowiązującym prawem i formułuje nieistniejące w świetle prawa zobowiązanie do zwrotu dotacji, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie naruszenie art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 i 2 k.p.a. i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., na co składa się: a) brak wskazania i wyszczególnienia w treści uzasadnienia decyzji dowodów na jakich oparł się organ drugiej instancji i faktów, które uznał za udowodnione oraz wskazania przyczyn, dla których organ innym dowodom - w szczególności wyjaśnieniom złożonym przez stronę - odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, b) brak wyjaśnienia przez organ drugiej instancji (a wcześniej przez organ pierwszej instancji) czym w istocie są "zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej". Jak należy rozumieć każde z tych pojęć, jakie działania wchodzą w ich zakres, a jakie nie, oraz z jakich przyczyn działania organu prowadzącego szkoły finansowane z dotacji i kwestionowane przez organ jakoby nie zaliczają się do działań z zakresu profilaktyki społecznej edukacji, c) brak rozpoznania istoty sprawy przez organ drugiej instancji, d) brak jakiejkolwiek pogłębionej refleksji ze strony organu II instancji co do znaczenia i zakresu pojęciowego terminu "profilaktyka społeczna" zwłaszcza kontekście kwestionowanych wydatków na tzw. "mailing", e) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. i art. 81 k.p.a., polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo iż organ ten nie wywiązał się z obowiązku umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy, 4) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że kategorie wydatków opisane w punktach a) - g) decyzji Prezydenta M. B. nie mogły być finansowane w ramach dotacji. Tymczasem z prawidłowej wykładni (językowej, literalnej, z wykorzystaniem także metod wykładni autentycznej oraz celowościowej) wskazanego przepisu nie sposób wyprowadzić wniosków co do wymogu "bezpośredniości" lub "ścisłości" związku między wydatkami finansowanymi w drodze dotacji i realizacją zadań szkoły, a także "niezbędnością" wydatku, a wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca nie zawęził wydatków pokrywanych z dotacji do wydatków "bezpośrednio" związanych z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to zdaniem strony uznać należy, że można z niej pokrywać wydatki tworzące szerszy katalog wydatków, w tym również wydatków pośrednio związanych ze wskazaną działalnością i zadaniami szkoły opisanymi art. 90 ust. 3d u.s.o., 5) naruszenie przepisów ustawy zasadniczej, tj. art. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 70 ust. 3 zd. drugie, art. 32 ust. 1-2, art. 31 ust 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art 90 ust 3d u.s.o. naruszającej wymienione przepisy Konstytucji, w tym: a) nieuprawnione zawężenie zakresu wykorzystania dotacji poprzez wprowadzenie nieprzewidzianego w ustawie kryterium "bezpośredniego" związku między wydatkami finansowanymi z dotacji i realizacją zadań szkoły, b) naruszenie zasady pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego poprzez dokonanie interpretacji art. 90 ust 3d u.s.o. w sposób sprzeczny z brzmieniem przepisu i z naruszeniem zasady "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" poprzez odczytywanie wymienionego przepisu z uwzględnieniem niewymaganego przez ustawodawcę kryterium "bezpośredniości" czy też "konieczności" lub "niezbędności" wydatków i tym samym nieuprawnione uzupełnienie normy wywodzonej na podstawie treści przywołanego przepisu o słowo "bezpośrednio" lub "niezbędne", c) związane z powyższym naruszenie standardów demokratycznego państwa prawnego poprzez bezprawną, naruszającą zasadę proporcjonalności ingerencję w treść prawa majątkowego strony, na które składa się uprawnienie do wykorzystania dotacji w sposób wynikający z przepisów prawa (art. 90 ust. 3d u.s.o.), które nie przewidują obowiązku wydatkowania dotacji na cele wyłącznie bezpośrednio związane z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, dopuszczają natomiast wydatkowanie dotacji celem pokrycia każdego wydatku bieżącego związanego z działalnością szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, 6) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust 6 pkt 1 u.f.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, mimo iż w analizowanej sprawie brak było podstaw do orzeczenia obowiązku zwrotu kwot dotacji, bowiem nie zachodzą wskazane w ww. przepisach ustawy o finansach publicznych przesłanki warunkujące powstanie zobowiązania do zwrotu dotacji, w szczególności występowania takich przesłanek nie wykazały organy I i II instancji, na których spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. skarżący podtrzymał w całości wnioski, zarzuty i argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku, Sąd umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, z czego skorzystał on w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zażądał od skarżącego zwrotu dotacji przyznanej w 2015 r. na rzecz K. Szkół N. w B. w łącznej kwocie [...]zł, z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2015 r. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III O.p. należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r., IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p. dotyczy więc wyłącznie wydania decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, i że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (np. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12; z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13). W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ma charakter konstytutywny i prawo do jej wydania przedawnia się w sposób wynikający z art. 68 § 1 O.p. Do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia wynikający z tego przepisu, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., I GSK 278/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2020 r., I SA/Bd 46/20). Skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącemu w 2015 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2015 r. i upłynął wraz z końcem 2020 r. Podkreślić należy, że decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2021 r., a zatem po upływie wskazanego okresu. Z akt sprawy wynika jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem do skarżącego i doręczeniem mu pisma Prezydenta M. B. z dnia [...] września 2020 r. W piśmie tym, stosownie do art. 70c O.p., Prezydent zawiadomił, że zostało wszczęte dochodzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 k.k.s. w zakresie pobranej przez skarżącego w 2015 r. dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent poinformował, że z dniem [...] lipca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (segr. I, k. 3-4). W myśl wskazanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten reguluje jeden z przypadków, gdy w wyniku zdarzenia zewnętrznego, jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, następuje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2021 r. od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnosił, że w toku postępowania karnego skarbowego nie zostały mu przedstawione jakiekolwiek zarzuty. Stwierdził, że nie było podstaw do wszczęcia tego postępowania, i że nie można mu przypisać winy umyślnej co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Podkreślił, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało wyłącznie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podniósł także, że nie ma możliwości uzyskania jakichkolwiek informacji dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego i podtrzymał swój wniosek dowodowy z dnia [...] grudnia 2020 r. o włączenie do akt postępowania administracyjnego akt sprawy karnej skarbowej. Do tych wywodów i zarzutów organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł w zaskarżonej decyzji. Podobne zarzuty strona sformułowała w skardze, zwracając w szczególności uwagę na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. Wskazać należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W powyższej uchwale podkreślono też, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Skarżący stoi na stanowisku, że postępowanie karne skarbowe, z którego wszczęciem organ wiążę skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji nie weszło w fazę in personam, z uwagi na nieprzedstawienie mu zarzutów. Podnosi również, że w odniesieniu do czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym (przestępstwo z art. 82 § 1 k.k.s.) nastąpiło przedawnienie karalności z końcem 2015 r. W związku z tym twierdzi, że postępowanie to winno ulec umorzeniu. Wskazać należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Powoduje to konieczność odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania już wszczętego (por. Cieślak, Postępowanie karne. Zarys instytucji, Warszawa 1982, str. 82-83). Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Za niedopuszczalne należy uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 NSA przyjął, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Stwierdził też, że od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak stanowi natomiast art. 44 § 3 k.k.s. bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.). W judykaturze zwraca się uwagę, że przy zastosowaniu art. 44 § 5 k.k.s. decydujące znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy" (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2017 r., V KK 373/17 i powołane tam orzecznictwo). W tym kontekście należy zauważyć, że skarżący utrzymuje, iż postępowanie karne skarbowe nie weszło w fazę in personam, ponieważ nie przedstawiono mu zarzutów. Odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji wymaga w pierwszej kolejności ustalenia tego, czy doszło do przedawnienia karalności czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym. Wydając decyzję organ winien całościowo rozpatrzyć tę kwestię z przywołaniem regulacji zawartych w k.k.s. W toku powtórnego postępowania należy w szczególności ustalić, czy, a jeżeli tak, to kiedy doszło do przedawnienia karalności czynu objętego postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ wyjaśni także jakie znaczenie dla oceny, czy doszło do instrumentalnego wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia ma doręczenie skarżącemu w dniu [...] września 2020 r. (aczkolwiek na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje też data [...] listopada 2020 r.) zawiadomienia z dnia [...] września 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ włączy też do akt sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ustali jakie czynności były podejmowane w toku tego postępowania (w tym, czy skarżącemu zostały przedstawione zarzuty) i włączy do akt sprawy dowody potwierdzające te czynności. Jak wynika ze wskazanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Powyższe kwestie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów w tym względzie, a przede wszystkim oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, co było sygnalizowane przez skarżącego już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odniesie się też do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. W powyższym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Z uwagi na niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. s.T.Wójcik s.L.Klaczkowski s.A.Olesińska