I SA/Bd 35/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. sp. z o. o. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj i październik 2008 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 2008 r. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. organ pierwszej instancji ustalił, że w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. spółka ujęła w ewidencjach zakupu VAT 28 faktur zakupu wystawionych przez firmę "A." sp. z o. o. w T. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce "A." dowiodło, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzał jedynie pozory jej istnienia zajmując się tworzeniem dokumentacji mającej uwiarygodnić dostawy złomu. Spółka nie dokonywała sprzedaży złomu ponieważ go nie posiadała, ani nie mogła nim dysponować. Prowadząc postępowanie organ podatkowy dowiódł, że działalność ww. spółki sprowadzała się do wystawiania w porozumieniu z innymi podmiotami "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sposób działania ww. firmy został opisany szczegółowo w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., gdzie wskazano, że dokonywane w ramach spółki "A." czynności nie wypełniały definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Działania spółki nie spowodowały zatem powstania obowiązku podatkowego, a przedmiotową decyzją określono firmie "A." wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, wykazanego w fakturach wystawionych dla strony. W konsekwencji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmujący dokumentację uzyskaną w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego u skarżącej spółki, dokumentację pochodzącą z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahenta strony włączoną do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i [...] r. oraz przesłuchania świadków: prezesa skarżącej spółki – J. P. oraz pracowników spółki – G. S., J. W., K. F., A. S. oraz H. C., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." sp. z o. o. w T. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na: a) niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób choćby syntetyczny, jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, przyjął organ za ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, co uniemożliwia dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego orzeczenia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; b) na tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez istnienie sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji lub też istnienie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; c) na braku wyjaśnienia, czy organ w zaskarżonej decyzji uznaje, że dostawy złomu były realizowane w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, tyle, że dostaw tych dokonywały inne podmioty niż "A.", czy też organ uznaje, że "A." dostarczał skarżącej złom w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, tyle, że towar ten nie był własnością tego kontrahenta, który "firmował" jedynie te dostawy, co powoduje, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 2) art. 191 O. p., poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegającej na przyjęciu, że dostawca towaru objętego zakwestionowanymi fakturami nie był wystawcą tych faktur, w sytuacji, gdy: a) organ nie kwestionuje rzetelności dokumentów PZ, na podstawie których wystawiane były kwestionowane faktury oraz b) organ w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dnia 06 listopada 2012 r., mających potwierdzić rzetelność wystawianych dokumentów PZ oraz fakt dostaw złomu przez "A.", stwierdził, że "okoliczności faktyczne, o których ustalenie strona wnioskuje, zostały potwierdzone w sposób wystarczający zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy, który nie budzi zastrzeżeń", co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) art.5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", a w konsekwencji pojęcie "dostawa towarów", obejmuje jedynie dokonanie sprzedaży rzeczy w rozumieniu cywilistycznym, i nie obejmuje sytuacji, w której osoba zbywa rzecz pochodzącą z nieznanego źródła; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 535 i art. 169 Kodeksu cywilnego, polegające na ich błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że nie powstaje obowiązek podatkowy u zbywcy towaru, w wypadku, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia, których dysponentem nie jest zbywca, podczas gdy w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje zarówno wtedy, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia, jak też wtedy, gdy zbywany jest towar przez osobę, która nie jest jego właścicielem; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem z akt sprawy wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur dokonywał do skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług 6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie skarżącej przysługiwało. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym podziela zarzut skargi, jednak z inną argumentacją. Sąd przypomina, że decyzja podatkowa jest w sensie materialnym indywidualnym aktem finansowym, a ze względu na formę aktem administracyjnym, co do którego ustawodawca określił standardy, tak by akty organów wykonawczych miały odpowiednią wagę. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika (wyroki WSA w Opolu z 19 maja i 26 kwietnia 2010r., I SA/Op 130/10 i I SA/Op 9/10). Nie można zapominać, że "uzasadnienie" musi odpowiadać takim wymogom jak te wynikające z art. 124 O.p., gdzie zapisano, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Dodatkowo, przepisy te należy odczytywać w kontekście art. 233 O.p. i w ogóle istoty działania organu odwoławczego. Organ ten w związku ze skutecznym złożeniem odwołania zobligowany jest sprawę rozpatrzyć na nowo i wyrazem tego musi być uzasadnienie decyzji II instancji. W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja narusza wymienione wyżej przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, w czym można dopatrzyć się świadomości podatnika tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym czy tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, dopuszczono się oszustwa podatkowego. Wykazanie wiedzy podatnika w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ nie zakwestionował dostarczenia przez podatnika VAT towaru w ilościach wykazanych na fakturach. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oczywiście, przepisu tego nie można odczytywać w oderwaniu od systemu podatku, jaki funkcjonuje w Unii Europejskiej. Przede wszystkim jego interpretacja nie może stać w sprzeczności z zasadą neutralności podatku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak Trybunał wielokrotnie podkreślał w tym względzie, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 50; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; ww. wyrok w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 25; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 78; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39) – vide: wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11, Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto, Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, pkt 26 i 27. WSA podkreśla także, że jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41) W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). – wyrok Bonik, pkt 35 i 36. Takie postrzeganie problemu znalazło uznanie również w polskim orzecznictwie administracyjnym (np. wyroki NSA z 13 grudnia 2012r., I FSK 188/12, czy z 4 października 2012r., I FSK 1904/11). Z wyroku ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. oraz innych orzeczeń Trybunału wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161). Podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006, s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel. Przedstawioną linię orzecznictwa TSUE kontynuowano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57) oraz z 6 grudnia 2012r., C-285/11 w sprawie Bonik). Oczywistym jest, że wykazanie świadomości podatnika dotyczy sytuacji, kiedy to towar został dostarczony odpowiednio do zapisu faktury. To "dostarczenie" towaru, obok wykonania usług, stosownie do art. 63 dyrektywy 2006/112 jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, a VAT staje się wymagalny (por. pkt 6 wyroku TS w sprawie Bonik). NSA w wyroku z 13 grudnia 2012r., I FSK 188/12 wskazał, że inaczej niż w przypadku oszustw "karuzeli podatkowej", możliwość odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie nie odnosi się do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT, która nie dokumentuje żadnej (podkr. WSA) czynności. Ochrona podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w takim oszustwie występuje tam gdzie sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W świetle dotychczasowych rozważań, za naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w ich rozumieniu pro unijnym, należy uznać takie działanie organów podatkowych, gdzie nie rozważyły czy podmiot posługujący się fakturą, działa w dobrej wierze, tj. czy dochował należytej staranności i mógł realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy nie miało charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem. Z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. ww. wyrok w sprawie Centralan Property, pkt 52; wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26 – wyrok Bonik pkt 29). Nie może być wątpliwości, że aby stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia, na które powołuje się podatnik w związku z dostawami, konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji, spółce, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. W sprawie, organ odwoławczy nie zakwestionował ani faktycznego dostarczania towaru, ani tego, że kontrahent skarżącego był podatnikiem, o jakim mowa w orzecznictwie europejskim. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy stanowi: "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu). W takim rozumieniu należy prowadzić analizę krajowego przepisu w zgodzie z interpretacją pro unijną. Tymczasem organ uznał, że kontrahent podatnika nie prowadził działalności gospodarczej gdyż nie stworzył realnych możliwości warunków do przeprowadzenia określonych transakcji handlowych (s.5 decyzji), a to wykracza poza ramy pojęcia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2012r., I FSK 74/12, uznał, że brak odpowiednich pomieszczeń i sprzętu transportowego nie może przesądzać o fikcyjności obrotu, skoro ustalono, że w tym samym okresie czasu, mimo braku odpowiednich pomieszczeń magazynowych oraz sprzętu transportowego, podmiot dostarczał złom nie tylko skarżącemu, ale także innym kontrahentom. Można przypomnieć, że dostarczanie przez A. złomu innym niż skarżący odbiorcom, nie budziło żadnych wątpliwości organu. W związku z tym organ mógłby odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy wykazano, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem doszło do oszustwa podatkowego. W decyzji wykazano, że na wcześniejszym etapie obrotu dopuszczono się oszustwa, które polegało na tym, że jedno z ogniw – B., zajmowało się produkowaniem faktur na złom we współpracy z kontrahentem skarżącego. Jest to potwierdzone zeznaniami B. C. i nie kwestionowane przez skarżącego. W takim jednak wypadku podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47 – Bonik pkt 41). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 48 – Bonik pkt 42). Tak więc w sprawie nie ma wątpliwości, że "świadomość" podatnika jest istotną okolicznością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa unijnego. Ustalenia w tym zakresie muszą być dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ ma obowiązek rozpatrzyć zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Brak rozważań bądź w inny sposób nieuzasadnione przyjęcie tego, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie powoduje, że decyzja pozbawiająca podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z faktur wykreowanych w tego typu działalności jest obarczona błędem subsumcji, wówczas zastosowanie znalazłby art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Brak przekonywującego uzasadnienia, co do kwestii świadomości podatnika w decyzji opartej o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest naruszeniem prawa procesowego mającym wpływ na wynik sprawy gdyż nie poddaje się kontroli Sądu – nie wiadomo np. czy organ doszukując się w stanie faktycznym "świadomości" podatnika, nie wykroczył poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, decyzja po prostu jest nieczytelna. W takim wypadku zastosowanie ma art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który został zastosowany w niniejszej sprawie. Jak już wcześniej wyjaśniono, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady neutralności, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49, Bonik, pkt 43). Gdyby uznać, że zostało wykazane rzeczywiste dokonanie dostaw (dostarczenie) towarów będących przedmiotem postępowania i wykorzystanie tych towarów na dalszym etapie obrotu przez skarżącego na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, to organy podatkowe muszą wykazać występowanie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyrok w sprawie Bonik, pkt 44). Dodatkowo polska procedura wymaga, by znalazło to swój wyraz w decyzji. Ze względu na charakter okoliczności wiedzy (świadomości, dobrej wiary) podatnika, ostateczny wniosek musi opierać się każdorazowo o indywidualne cechy stanu sprawy. Z krajowego orzecznictwa można wyczytać i WSA się z tymi poglądami zgadza, iż mogą to być takie okoliczności jak nabycie towarów od niesprawdzonych dostawców, brak próby weryfikowania dostawców, regulowanie płatności w formie gotówkowej. Stawia się również tezę, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z kolei, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W innym z wyroków zapisano, iż dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. NSA w wyroku z 8 maja 2012r., stwierdził, że skoro faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie danym towarem funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy jego źródło pochodzenia nie jest ujawnione to ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców. Jak już wskazano, obecnie Sąd zgadza się z takim poglądem, jednak przy zastrzeżeniu, że zawsze należy rozważać zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zachowując proporcje pomiędzy interesem Państwa i przedsiębiorcy. Sąd stwierdził, że organ wykazał, iż na poprzednich etapach obrotu złomem doszło do oszustwa podatkowego, jednak za niezbyt istotne uznał to czy towar był rzeczywiście dostarczany. Rozwijając ten wątek, WSA wskazuje, że nie jest akceptowane stanowisko, że obrót towarami o nieustalonym pochodzeniu pozostaje poza systemem VAT (V: wyrok tut. Sądu z 29 stycznia 2013r., I SA/Bd 1043/12). Nie ma też racji organ opierając się na decyzji podatkowej wydanej na A., gdzie stwierdzono, że dokonane przez niego transakcje nie były dostawami w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (s.6 decyzji). Taka ocena nie może być przesądzająca w obecnie prowadzonym postępowaniu z kilku powodów. Nie tylko nie wiąże organu, gdyż może on dokonać innej oceny, ale jest nieistotna, skoro jak wskazano istotą, na tym wycinku, jest fizyczne dostarczanie towaru. Tymczasem organ nie uznaje tego za istotną okoliczność. Po pierwsze nie rozróżnia w decyzji sytuacji, kiedy to nie ma dostarczenia towaru w ogóle bądź jest w mniejszej ilości niż zafakturowana, a skarżący miał towar od kogo innego, czy może jednak chodziło o legalizację towaru kradzionego. Sąd w obecnym składzie przyznaje, że jednoznaczne ustalenie faktu dostarczenia towaru pod kwestionowanymi fakturami, w sprawach, gdzie w tle pojawia się oszustwo podatkowe jest co najmniej bardzo utrudnione, często niemożliwe, co wynika z celowego działania oszustów. Dlatego przypomnieć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (por. wyroki NSA z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r. akt: I FSK 391/05, z 1 lutego 2013r., I FSK 381/12, z 30 października 2012r., I FSK 2110/11). W sytuacji kiedy to niemożliwą jest rekonstrukcja realizacji dostaw, a budzą one uzasadnione wątpliwości, to chcąc pozbawić skarżącego prawa do obniżenia podatku, organy muszą wykazać, że podatnik bądź sam brał udział w oszustwie, bądź wiedział lub mógł wiedzieć, że zaistniała taka sytuacja. W kontrolowanej decyzji, organ uzasadnia, że strona mogła mieć świadomość oszustwa, gdyż jak wskazano, z analizy dokumentów PZ oraz wystawionych faktur wynika, że w niektórych przypadkach ładowność jedynego pojazdu (16t), którym spółka ,,A." dostarczała towar stronie - samochodu [...] nr. rej [...], była niewystarczająca do przewiezienia zafakturowanego ładunku i dotyczyło to np. faktur wystawionych na 23 tony, 19 ton, 23,4, co w ocenie organu świadczyć może o tym, że zarówno faktury jak i dokumenty PZ nie odzwierciedlały tak naprawdę rzeczywistych dostaw. Dalej, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B., wątpliwości strony winien wzbudzić chociażby fakt, iż nowo powstały na rynku podmiot (data wpisu do KRS 4 marca 2008 r., potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT w Urzędzie Skarbowym 21 kwietnia 2008 r.) jakim była spółka ,,A." już w pierwszym miesiącu prowadzenia swojej działalności - w maju 2008 r. tylko dla Spółki ,,K." R.H.Z., zgodnie z zebraną dokumentacją, dokonała dostaw o wartości brutto [...] zł, a pamiętać należy, iż strona nie była w tym okresie jedynym odbiorcą towaru od tego kontrahenta. Dodaje, bez dalszego uszczegółowienia, że inne okoliczności współpracy obu firm powinny wskazać na nierzetelność kontrahenta. Na koniec przypomina o ryzyku oszustw w branży obrotu złomem. Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że nie miał żadnych przesłanek by wątpić w rzetelność dostawcy, gdyż towar był przywożony samochodem dostawcy, przez jego pracownika, co znalazło wyraz w dokumentach PZ i fakturach. Dysponował kopią potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, kopią decyzji o nadaniu numeru NIP, zaświadczenia Regon oraz odpisu KRS. W ocenie Sądu uzasadnienie świadomego działania podatnika w decyzji jest nieprzekonywujące. Nie ma wątpliwości, że dopuszczalna ładowność samochodu nie stoi fizycznie na przeszkodzie by wozić większe ciężary. Z jednej strony, organ w żaden sposób nie wykazał, że w tym konkretnym przypadku było to niemożliwe, z drugiej nie wiadomo czy może uznał, że podatnik nie może przyjąć towaru więcej niż dopuszczalna ładowność ciężarówki. Być może kierował się jeszcze innymi względami. Dalej nie jest jasnym to, dlaczego doświadczenie podatnika miałoby przeczyć dostarczeniu towaru na kwotę [...] zł. Organ w żaden sposób nie rozwinął tej myśli. Nie wiadomo czy w ogóle jest to niemożliwe, czy może w takim przypadku zawsze będzie to towar nielegalny. Być może organ kierował się jeszcze innymi względami. Z kolei zasygnalizowanie, że były jeszcze jakieś inne okoliczności, które dotyczyły współpracy, bez ich wymienienia, jest zbyt daleko idącym uogólnieniem. Sąd nie przesądza, że skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie, jedynie stwierdza, że stanowisko organu wyrażone w decyzji w tym względzie nie wystarcza do zajęcia stanowiska w świetle tego, na co wskazuje skarżący, a czego organ nie podważa. Nie jest rolą Sądu uzupełnianie argumentów organu. Oczywiście nie jest tajemnicą, że obrót złomem dotknięty jest plagą kradzieży i przedsiębiorcy zajmujący się tym towarem muszą być ostrożni w zawieraniu umów, jednak nie może to doprowadzić do tego by wyręczali organy ścigania czy prowadzili własne śledztwa. Nie można też doprowadzić do paraliżu działalności gospodarczej, która jako taka w kraju cieszy się swobodą. Takie też względy muszą znaleźć się u podstaw rozstrzygania organu. Jego rolą jest wykazanie świadomości podatnika i wskazanie jasnych i przekonujących przesłanek, jakie skłoniły go do wyłączenia transakcji z systemu VAT. WSA wskazuje, że w wyniku uchylenia decyzji sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia i na nowo otwiera się postępowanie dowodowe, które może zostać poszerzone. Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Na koniec WSA stwierdza, że powyższe rozważania objęły całość zastrzeżeń złożonych w skardze i nie ma potrzeby dodatkowego ustosunkowania się do nich. Mając powyższe na względzie oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska