I SA/Bd 35/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2023 r. nr 0401.IOV1.4103.21.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2018 r. Organ ustalił, iż podatnik, nie dochowując należytej staranności przy nabyciu towarów (desek paletowych i sosnowych) i usług (cięcia i sortowania tarcicy) wykazanych w fakturach VAT, na których jako ich wystawca widnieje S. sp. z o.o., nie miał w świetle art. 86 ust. 1 i z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 123 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2018 r. podatnik rozliczył w ewidencji i następnie w składanych deklaracjach VAT-7 dziewięć faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wykazujących nabycia desek sosnowych i paletowych oraz usług cięcia i sortowania tarcicy, na których jako ich wystawca widniała firma S. sp. z o. o. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania i kontroli podatkowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrał i dokonał oceny materiału dowodowego dotyczącego zarówno firmy S. sp. z o.o., która widniała na spornych fakturach oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu "fakturowania" dostaw i nabyć towarów oraz usług. Z akt sprawy wynika, iż spółka S. powstała w dniu [...] września 2015 r. Jako siedziba zgłoszony został adres W., ul. [...], lok. 6, który był adresem biura "wirtualnego". Według KRS od momentu powstania spółki do dnia [...] października 2020 r. jedynym jej udziałowcem był M. M., który był jednocześnie prezesem spółki. Od dnia [...] października 2020 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu S. sp. z o. o. jest P. T.. Kapitał zakładowy spółki został ustalony w kwocie [...]zł. Przeważającym rodzajem działalności spółki była działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. Firma została zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] października 2015 r., do dnia [...] grudnia 2015 r. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Targówek, natomiast od dnia [...] stycznia 2016 r. do dnia [...] grudnia 2020 r. była zarejestrowana w D. M. Urzędzie Skarbowym w W.. Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że firma S. nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2018 r., ani żadnej informacji PIT-11. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że S. sp. z o.o. nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników. Ustalono również, że spółka nie posiadała w przedmiotowym okresie magazynów, pracowników magazynowych, samochodów. Działalność spółki była firmowana przez A. K., który występował jako przedstawiciel spółki, a zmarł w lipcu 2020 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec S. sp. z o.o. dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] grudnia 2017 r. do dnia [...] października 2018 r. oraz za okres od dnia [...] listopada 2018 r. do dnia [...] grudnia 2019 r. zakończone protokołami kontroli. Z ustaleń Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że S. sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, w którym towar w postaci desek paletowych i palet EURO nabywany był z [...]. W oparciu o informacje zawarte w plikach JPK-VAT złożonych przez S. sp. z o.o. ustalono, że "głównym dostawcą" spółki w 2018 r. była firma B. A. M. M. M.. Natomiast "głównym odbiorcą" spółki była firma P. K. sp. j. w [...]. Jak wynika z ustaleń Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W., wykazane transakcje przez podmioty uczestniczące w "łańcuchu transakcji" - w tym przez S. sp. z o.o. - wykazują cechy typowe dla zorganizowanego oszustwa w VAT, tj.: szybkie transakcje między kolejnymi wystawcami faktur; hurtowy charakter transakcji; wydłużony łańcuch podmiotów biorących udział w obrocie towarem; znikający pośrednicy; przelewy z rachunku spółki na rachunki podmiotu, gdzie jedynym udziałowcem jest osoba, która w innych transakcjach występuje jako dostawca towarów do spółki. Przedstawiciele firmy S. w toku kontroli podatkowej nie składali żadnych dokumentów ani wyjaśnień, mimo prawidłowo doręczanej przez organ podatkowy korespondencji. Z przekazanego przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. materiału dowodowego wynika, że nie doszło do faktycznego nabycia towaru przez S. sp. z o.o. rozumianego jako dysponowanie nim jak właściciel, a w następstwie tego, dostawy na rzecz odbiorcy wskazanego w wystawionych z tego tytułu fakturach VAT. Ustalono, iż działalność S. sp. z o.o. nie miała cech typowej działalności gospodarczej, nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w fakturach wystawcami, a także odbiorcami faktur wystawionych przez spółkę. S. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót towarem, a sferą jej działania było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT. Na podstawie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego ustalono następujące okoliczności: działalność S. sp. z o.o. była firmowana przez A. K., który zmartw lipcu 2020 roku; w dokumentacyjnym łańcuchu przedmiotowych dostaw firma A. sp. z o. o. miała siedzibę działalności gospodarczej pod tym samym adresem biura "wirtualnego" co S. sp. z o.o., zaś księgowość obu tych spółek prowadziło to samo biuro rachunkowe zlokalizowane w I.; M. M. - były prezes zarządu S. sp. z o.o. był zarządzającym w P. [...] - dostawcą drewna z [...]; udziały w P. [...] posiadają natomiast m.in. P. sp. z o.o., gdzie udziałowcami są właściciele P. K. sp. z o.o.; A. K. był również jednym z zarządzających w P. [...], a także, co wynika z zebranego materiału dowodowego, osobą reprezentującą S. sp. z o.o.; P. sp. z o.o. to podmiot, który jest wskazany na stronie internetowej P. K. sp. z o.o. jako oddział P. K. sp. z o.o. (uchwałą wspólników z [...] marca 2022 r. P. K. sp. j. przekształciła się w P. K. sp. z o.o.). Organ podał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż oprócz wykazanych nabyć desek od firmy S. sp. z o.o., na podstawie faktury z [...] marca 2018 r., skarżący miał dokonać od tej spółki nabycia usługi cięcia i sortowania tarcicy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że S. sp. z o.o. usługi tego typu miała nabyć od M. M., który przedmiotowe usługi miał rzekomo nabywać od P.W.P.H.U. P. B. C. S. E. G., która z kolei faktury otrzymywała od T. O. sp. z o.o., która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono, że ponieważ spółka S. nie posiadała żadnych magazynów, czyli odpowiedniego zaplecza organizacyjno-technicznego, nie zatrudniała pracowników, zatem nie mogła sama magazynować towaru i świadczyć dla skarżącego usług cięcia i sortowania drewna. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia odnoszące się do S. sp. z o. o., w tym dotyczące m. in. okoliczności powstania i funkcjonowania spółki, jej majątku, stanu zatrudnienia, powiązań personalnych między kolejnymi uczestnikami "fakturowej" drogi towarów wykazały, że S. sp. z o. o. nie dokonywała rzeczywistego obrotu deskami oraz nie wykonywała usług cięcia i sortowania, lecz widniała na nierzetelnych fakturach. Skarżący jednocześnie nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów potwierdzających weryfikację firmy S.. W ocenie organu, S. sp. z o.o., która widnieje na spornych fakturach jako ich wystawca nie była faktycznym dostawą towarów i usług, a skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach w tym podmiotem. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadnie zakwestionował podatnikowi prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia tego podatku. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach skarżący dochował należytej staranności. Świadczą o tym następujące okoliczności: brak weryfikacji danych zawartych w KRS - spółka miała siedzibę w mieszkaniu w biurowcu "wirtualnym", nie wskazała żadnego innego adresu, który mógłby stanowić zaplecze organizacyjne; spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy, który - biorąc pod uwagę rodzaj i skalę prowadzonej działalności - nie chronił wierzycieli przed niewypłacalnością spółki; skarżący nie przedstawił żadnych wydruków, które mogłyby potwierdzić, że przed nawiązaniem współpracy z spółką S. sprawdzał ją w ogólnodostępnych kanałach; zadeklarowane przez stronę sprawdzenie strony internetowej firmy S. nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami; osoba, która miała reprezentować spółkę S. tj. A. K., nie była nigdzie zgłoszona jako pracownik, pełnomocnik czy też przedstawiciel handlowy, jego dane nie figurowały w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców, a skarżący nie prosił go o wylegitymowanie się i okazanie dokumentów, na podstawie których reprezentuje spółkę; skarżący nie zawarł pisemnej umowy, która gwarantowałaby mu dochodzenie swoich praw; skarżący z firmą S. kontaktował się telefonicznie oraz kilka razy miały miejsce spotkania osobiste, nie okazał wydruków korespondencji e-mail; skarżący przystał na termin płatności 30 dni, który w realnym obrocie gospodarczym - dla podmiotów rozpoczynających współpracę - nie jest czymś typowym; skarżący nie interesował się informacjami zawartymi na dokumentach WZ, na których w polu pieczęć pojawiają się dane innych firm; pomimo braku informacji o stosownym zapleczu organizacyjno-technicznym, skarżący nie dochodził tego, czy S. ma warunki, aby wykonać usługę cięcia i sortowania tarcicy; skarżący nie zawierał umów, nie domagał się od kontrahenta żadnych dokumentów; nie był w siedzibie kontrahenta, nic o nim nie wiedział - ani czy zatrudnia pracowników, ani czy dysponuje zapleczem technicznym, czy magazynami do przechowywania towaru; nie dokonał żadnej weryfikacji osoby, która rzekomo miała reprezentować spółkę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktu, że towar w postaci desek sosnowych i paletowych został dostarczony, lecz gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazano, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości i zasadnie zakwestionowano stronie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy, organ odwoławczy powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dopuściły się naruszeń postępowania dowodowego oraz oceny dowodów, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym oraz prawnym; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na: a) nieustaleniu przez okres blisko dwa lata od wszczęcia postępowania podatkowego miejsca pobytu i nie przesłuchaniu w charakterze najważniejszego świadka prezesa spółki S. M. M. na okoliczność całokształtu transakcji handlowych pomiędzy spółką a skarżącym, w tym w szczególności legalności zachowań księgowo-podatkowych w 2018 r., zachowania po stronie skarżącego jako kupującego większości znaczących i istotnych elementów należytej staranności kupieckiej oraz jego wiedzy na temat świadomości podatnika w zakresie nieprawidłowości do jakich miało dochodzić w transakcjach pomiędzy podmiotami przed faktyczną sprzedażą towaru. Ponadto skarżący działaniu organu zarzucił zaniechanie realizacji zgłaszanych wniosków dowodowych przez możliwość skierowania do właściwej miejscowo jednostki prokuratury wniosku o wydanie postanowienia o wszczęciu poszukiwań w celu ustalenia miejsca pobytu świadka, a po zleceniu przez prokuratora poszukiwań przez policję i ustaleniu miejsca pobytu wezwanie na przesłuchanie lub zlecenie przesłuchania go do prowadzonego postępowania. Zarzucił też zaniechanie wystąpienia do właściwej miejscowo i rzeczowo placówki Straży Granicznej RP o ustanie ruchu przekraczania granic przez ww. osobę oraz przekazania innych cennych informacji, b) nieustaleniu przez okres blisko dwóch lat od wszczęcia postępowania podatkowego miejsca pobytu i nie przesłuchaniu w charakterze świadka P. T., obecnego prezesa spółki S. na okoliczność jego wiedzy co do całokształtu transakcji handlowych pomiędzy spółką a skarżącym, c) naruszenie zasad zaufania do organu, informacji i wyjaśnień (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) przez brak udzielenia odpowiedzi stronie od jakiej daty dziennej Urząd Skarbowy w I. posiadał kserokopie materiałów z innych postępowań karnych, kontroli i postępowań podatkowych oraz spraw kamo skarbowych przekazanych przez urzędy skarbowe oraz organy ścigania i wymiaru sprawiedliwości, które stanowią wg organu główny materiał dowodowy, w szczególności te: włączone do akt w lutym i marcu 2023 r. oraz włączone postanowieniami z dnia [...] maja 2023 r.; d) prowadzeniu przesłuchań świadków oraz zbieraniu innego materiału dowodowego w sposób tendencyjny, ukierunkowany na wydanie negatywnej decyzji bez chęci uwzględnienia korzystnych dla strony dowodów i okoliczności wskazujących na niewinność i uczciwość w działaniu jako przedsiębiorcy i podatnika, e) odrzuceniu, nie w formie postanowienia, a lakonicznie w treści decyzji organu pierwszej instancji wniosków dowodowych polegających na przesłuchaniu w charakterze świadka 25 osób, f) odmowie przez organ drugiej instancji w formie postanowienia z dnia [...] listopada 2023 r. uwzględnienia istotnych wniosków dowodowych w szczególności związanych z ustaleniem miejsca pobytu M. M., przesłuchania innych osób w tym pełnomocników U. S. i G. T., g) niewyjaśnieniu do końca, przez brak procesowych przesłuchań i na tej podstawie możliwych analiz i wnioskowania, roli i powiązań z firmą skarżącego poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcjach przed sprzedażą towaru przez S. sp. z o. o., h) brak wskazania przez organ podatkowy podstaw prawnych dla wskazywanej należytej staranności kupieckiej, i) naruszeniu wielokrotnie fundamentalnej zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść strony wyrażonej w art. 2a O.p., j) prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób opieszały (okres 17 miesięcy przez organ pierwszej instancji) w szczególności jego wszczęciu po prawie pół roku od zakończenia kontroli i prowadzeniu go przez blisko półtora roku w sprawie, w której czynności dowodowe można by wykonać z pewnością w okresie kwartalnym. Powyższe skutkuje potrzebą zapłaty znacznie większej wartości odsetek liczonych od należności głównej; 3) art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym; 4) art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2006/112/UE przez naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług; 5) art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym i błędne przyjęcie: a) że w działaniu w transakcjach handlowych z firmą S. skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, gdzie organ dokonując oceny zebranego materiału nie wskazał podstaw prawnych i norm w przepisach, zgodnie z którymi miał obowiązek wykonania takich określonych czynności przed, w trakcie i po transakcjach jako nakazanych prawnie, a także co najważniejsze, nie dokonał porównania wykonanych przez stronę szeregu czynności należytej staranności przy transakcjach z firmą S. w odniesieniu do innych podobnych zachowań z kontrahentami w 2018 r. lub innych łatach dla zobrazowania, że w działaniu z ww. spółką skarżący nie zachowywał się inaczej niż zwykle. Ponadto organy nie dokonały porównania, czy skarżący zachowywał się także inaczej w stosunku do zachowań jakie wykonywali przy podobnych transakcjach w 2018 r. wszyscy inni uczestnicy działań gospodarczych w branży np. na lokalnym rynku gospodarczym; b) że działał wg organu w warunkach co najmniej winy nieumyślnej przez lekkomyślność lub niedbalstwo, choć w zgromadzonym przez okres blisko dwóch lat głównie z inicjatywy podatnika materiale dowodowym jasno i wprost wynika, że towar od spółki S. w 2018 r. skarżący zamawiał, odbierał, przerabiał a następnie sprzedawał zachowując przy tym wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa gospodarczego i podatkowo-księgowego i nie był w tym zakresie transakcyjnie niedbały lub lekkomyślny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W pismach z dnia [...] kwietnia 2024 r. i z dnia [...] kwietnia 2024 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PPHU S. T. Ł.. Jako przeważający rodzaj działalności skarżący wskazał produkcję mebli biurowych i sklepowych. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2018 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o., dokumentających nabycie desek sosnowych oraz usług cięcia i sortowania tarcicy. Według organu wystawione na rzecz skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w transakcjach ze wskazaną spółką skarżący nie dochował należytej staranności. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona uważa, że transakcje zakupu usług miały charakter rzeczywisty. Twierdzi też, że w transakcjach ze swoimi kontrahentem zachowała należytą staranność. Tytułem zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego należy wskazać, że siedziba spółki S. mieściła się w W. przy ul. [...], lok. 6. Jest to adres "wirtualnego" biura. Jedynym jej udziałowcem był M. M., który był jednocześnie prezesem spółki. Od dnia [...] października 2020 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu S. sp. z o. o. jest P. T.. Kapitał zakładowy spółki został ustalony w kwocie [...]zł. Podmiot ten nie złożył deklaracji PIT-4R za 2018 r., ani żadnej informacji PIT-11. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników. Ustalono również, że spółka S. nie posiadała w przedmiotowym okresie magazynów, pracowników magazynowych, samochodów. Działalność spółki była firmowana przez A. K., który występował jako przedstawiciel spółki, i zmarł w lipcu 2020 r. Z ustaleń Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że podmiot ten był jednym z ogniw łańcucha transakcji, w którym towar w postaci desek paletowych i palet EURO nabywany był z [...]. Spółka ta nie decydowała o tym komu sprzeda towar, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a jedynie sporządzała faktury dostawy. Wskazać należy, że przedstawiciele firmy S. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. nie składali żadnych dokumentów ani wyjaśnień, mimo prawidłowo doręczanej korespondencji. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował też, że skarżący nie występował z wnioskiem o potwierdzenie, czy S. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Głównym dostawcą spółki S. w 2018 r. była firma B. A. M. M. M.. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...] września 2022 r. przez M. M. wynika, że to A. K. zaproponował mu handel paletami. Handel ten miał polegać na tym, że przez firmę B. A. M. miały "przechodzić" transakcje. Raz w miesiącu M. M. otrzymywał faktury, które przychodziły mailem. Drukował je, wprowadzał na stan i fakturował dalej do spółki S.. Nie musiał z tego tytułu ponieść żadnych nakładów: nie zatrudnił pracowników, nie kupił/wynajął magazynów czy placów. Ponadto nie ogłaszał swojej firmy w internecie, ponieważ miał gotowego odbiorcę, którym była firma S.. Organ ustalił również, że powyższa spółka nie mogła świadczyć dla skarżącego usług cięcia i sortowania drewna. Dostawcą tych usług do S. sp. z o.o. miał być również M. M., nabywający te usługi od P.P.H.U. P. B. C. S. E. G., dokonującej z kolei zakupu tych usługi od T. O. sp. z o.o, która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Z zeznań M. M. złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] września 2022 r. wynika (t. IV, k. 784-796), że współpracę z firmą P.P.H.U. P. B. C. S. E. G. zainicjował A. K., który za wszystko odpowiadał. Stwierdził, że były jakieś umowy z tą firmą, widział je i podpisywał, "ale zawierał je Arek". W umowie jako przedmiot wskazano cięcie i sortowanie drewna. M. M. nie podjął żadnych czynności w związku z zawieraniem transakcji z firmą E. G.. Nie wiedział kto wykonywał usługi, gdzie były wykonywane, czyją własnością był sprzęt, którym wykonywane miały być usługi, w jaki sposób materiał, który był przedmiotem usługi, trafił do firmy E. G.. Wskazać też należy, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dwukrotnie wezwał prezesa zarządu S. sp. z o.o. P. T. do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów w zakresie współpracy oraz przebiegu transakcji między spółką S. a firmą S. T. Ł. w 2018 r. Za każdym razem odpowiedzi (przy pismach z dnia [...] lipca 2022 r. i dnia [...] września 2022 r.) udzielał pełnomocnik spółki S. - U. S.. Wyjaśniła, że P. T. jest prezesem zarządu S. sp. z o.o. od 2019 r. i nie ma on wiedzy w zakresie współpracy i przebiegu transakcji ze skarżącym w 2018 r. U. S. nie potrafiła wskazać, w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą S., ponieważ spółkę reprezentował A. K. i tylko on posiadał pełną wiedzę na temat zawieranych transakcji. Zmarł on w dniu [...] lipca 2020 r. To z nim były ustalane szczegóły transakcji oraz prowadzone negocjacje. Według wyjaśnień U. S. S. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza organizacyjno-technicznego, nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z jej wiedzą umowa zawarta została tylko w formie ustnej. Za transport odpowiedzialna była S. sp. z o.o., która ponosiła koszty z tym związane. Transport był realizowany przez firmy zewnętrzne. Towar, który był sprzedawany do firmy S. nie był pełnowartościowy, był to towar poreklamacyjny. U. S. nie posiadała wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, który był sprzedawany do skarżącego. Nie wskazała też, kto mógłby taką wiedzę posiadać, poza nieżyjącym już A. K.. Przesłuchana w dniu [...] września 2023 r. U. S. zeznała (t. VIII, k. 83-86), że spółkę S. reprezentuje od 2021 r., zaś pełnomocnictwa udzielił jej M. M.. Nigdy jednak nie miała i nie ma kontaktu z M. M. i nie wie gdzie on przebywa. Stwierdziła, że nie posiada wiedzy na temat powstania i funkcjonowania spółki S. oraz nawiązania współpracy i przebiegu transakcji ze skarżącym. Z kolei T. Ł. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2021 r. zeznał (t. I, k. 266-270), że współpracę z S. sp. z o.o. nawiązał przez przedstawiciela A. K., który przyjechał do niego wraz z drugim mężczyzną. Osoby te zaoferowały mu zakup desek poreklamacyjnych z firmy z A., które były przecenione z uwagi na ich siniznę. Nie był w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę. Za transport odpowiadała spółka, a skarżący płacił za towar od razu z transportem. W sprawie zakupu desek kontaktował się z A. K. telefonicznie. Podkreślił, że faktura dotycząca usługi cięcia i sortowania drewna wystawiona przez spółkę S. dotyczyła usługi wraz z materiałem, tzn. spółka ta przywiozła do niego materiał pocięty na wymiar, jaki chciał, jednak nie wiedział, gdzie usługa ta została wykonana. Zeznał również, że deski paletowe nabył w celu produkcji skrzyni i palet, które sprzedawał do S. sp. z o.o. Podczas następnego przesłuchania w dniu [...] stycznia 2023 r. T. Ł. (t. IV, k. 583-588) podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, dodając, że towar poreklamacyjny kupowany od spółki S. przyjeżdżał nie tylko z A., ale też z innych miejsc, np. z [...]. Wskazał, że po raz pierwszy przedstawiciel spółki był u niego w 2017 r. Ustalono wówczas partię próbną, którą kontrahent ten miał dostarczyć do firmy S. jeszcze w 2017 r. Na te dostawy otrzymał faktury. Ponadto zeznał, iż przed kupnem nie widział towaru, nie interesowało gdzie jest składowany i przechowywany oraz ze nie zawierał umowy pisemnej z spółką. Wskazał też jakie działania podjął w celu weryfikacji nowego kontrahenta. Sprawdził w KRS, co to jest za firma i czy ma w swojej ofercie drewno. Sprawdził też, czy jest czynnym podatnikiem VAT. Poszukał również opinii o tej firmie w wyszukiwarce internetowej Google. Nie znalazł żadnych negatywnych opinii. Ustalił również, że spółka posiadała swoją stronę internetową, na której było logo firmy oraz opis, że zajmują się handlem drewnem. Wysyłał też dwukrotnie pismo do Urzędu Skarbowego w I. i składał pisemne zapytanie, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wysłał też zapytanie "do W.." Z ustaleń organu wynika jednak, że tylko jeden raz, tj. w dniu [...] października 2015 r. skarżący zwracał się do urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, czy kontrahent - R. K. figuruje jako czynny podatnik VAT. Zaświadczenie to zostało wydane w dniu [...] października 2015 r. Organ przesłuchał także pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego. I tak: - K. J. – operator ładowarki, przesłuchany w dniu [...] czerwca 2021 r. (t. I, k. 264-265), zeznał, że nie zna firmy S.; - J. S. – pracownik biurowy, przesłuchana w dniu [...] marca 2022 r. (t. III, k. 186-189), stwierdziła, że kojarzy nazwę S. i mogła jej gdzieś mignąć na fakturze. Nie widziała jednak przedstawicieli spółki S. na terenie zakładu; - M. Ł. (brat skarżącego) – operator strugarki, przesłuchany w dniu [...] marca 2022 r. (t. III, k. 179-183), zeznał, że S. sp. z o.o. przywoziła deskę do firmy S., jednak nie potrafił wskazać kiedy nastąpiło to po raz pierwszy, na pewno w 2018 r. Według niego, początek współpracy miał miejsce po tym, jak dwóch panów - jeden o imieniu Arek, drugi - M., przejeżdżali w pobliżu firmy S. i widząc drewno na placu, zatrzymali się z propozycją współpracy. Wtedy właśnie zaprowadził tych panów do biura na rozmowę ze skarżącym. Sam przy tej rozmowie nie był. Stwierdził, że zamówienia towaru były telefoniczne i robił to T. Ł.. Towar był poreklamacyjny i pochodził z firmy z A.. Dostawy były dokonywane samochodem ciężarowym z jakiejś firmy spedycyjnej. [...] nie były oznaczone żadnym logo. Dostawie towarzyszyły dokumenty WZ. W dniu [...] września 2023 r. została również przesłuchana K. K. (wcześniej B. ), prowadząca w 2018 r. księgowość i kadry firmy S.. Zeznała (t. VIII, k. 42-46), że sprawdzała wiarygodność spółki S.. Obejmowało to sprawdzenie, czy jest konto na białej liście, a w internecie, tak pobieżnie wpisała nazwę, siedzibę i wyszły wszystkie informacje o firmie. Ustaliła, że powołana spółka istnieje i jest czynnym podatnikiem VAT i taką informację przekazała skarżącemu. Nie miała wiedzy na temat przebiegu współpracy firmy S. ze spółką S. oraz nie wiedziała kto reprezentował tę spółkę w kontaktach z firmą S.. Na pytanie w jaki sposób odbywała się płatność za transakcje z S. sp. z o.o. i kto realizował te płatności, zeznała, że na fakturach było wpisane, że przelewami i nie pamięta, kto realizował przelewy. Organ dokonał także analizy dokumentów WZ przedłożonych przez skarżącego i ustalił, że: - trzy dokumenty WZ, na których w polu pieczęć firmowa znajdowały się dane: 4B. sp. z o.o., W. ul. [...]. Nazwa i ilość materiału odpowiadały danym z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., - jeden dokument WZ, na którym w polu pieczęć firmowa znajdowała się pieczęć firmy WPH A. A. A., G. 61, [...]. Nazwa i ilość materiału odpowiadały danym z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2018r., - trzy dokumenty, na których w polu pieczęć firmowa znajdowała się pieczęć firmy S. sp. z o.o. Nazwa i ilość materiału odpowiadały danym z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz prawdopodobnie nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., gdzie jako nazwa usługi wskazano "usługa cięcia i sortowania tarcicy w miesiącu marcu", W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że cztery spośród ww. dokumentów WZ są zgodne z dokumentacją, którą posiadają firmy transportowe/spedycyjne. Dla jednego dokumentu WZ ustalono, że firma transportowa (F. K. I. E. B. S.) posiada inny dokument WZ, na którym w polu pieczęci firmowej są dane 4 B. sp. z o.o. Natomiast dla dwóch dostaw (WZ do faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2018 r.) nie udało ustalić się firmy transportowej/spedycyjnej, która organizowałaby tę usługę transportową. Na podstawie pozyskanych zleceń transportowych, dokumentów WZ oraz zeznań świadków ustalono, że miejscem załadunku dla czterech dostaw towarów był adres 4B. sp. z o.o., G. R. [...]. Dla jednej dostawy załadunek miał miejsce w miejscowości G. 61, [...] - siedziba firmy WPH A. . Dla kolejnej dostawy załadunek został określony jako P. K., ul. [...], [...]. Dostawy te realizowały firmy transportowe R. K., G. Z., P. K. oraz B. S.. Dla pozostałych faktur (nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. oraz nr [...] z dnia [...] marca 2018 r.) nie ustalono miejsca załadunku, danych firmy spedycyjnej czy transportowej, ponieważ pełnomocnik S. sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, wyjaśnił, że nie jest w stanie udzielić informacji dotyczących firm spedycyjnych/transportowych, z usług których S. sp. z o.o. korzystała, dostarczając towary do firmy skarżącego. Ponadto z zeznań T. Ł. wynika, że towar, który nabywał od S. sp. z o. o. był transportowany z jakiejś firmy z A.. Organ ustalił, że spółka ta współpracowała m.in. z C. sp. z o.o., której siedziba znajdowała się w A.. Jednakże z analizy dokonanej przez organ (str. 20 zaskarżonej decyzji) wynika, że towar sprzedany skarżącemu nie mógł pochodzić z tej firmy. W świetle powyższego organ zasadnie stwierdził, że spółka S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Organ nie kwestionuje przy tym, że towar, który widnieje na fakturach wystawionych przez spółkę S. został dostarczony do firmy skarżącego. Wbrew więc twierdzeniom zawartym w piśmie z dnia [...] kwietnia 2024 r. organ nie uważa, że sporne faktury były "puste". Faktycznym jednak dostawcą towarów i usług nie była wymieniona spółka. Nie posiadała ona odpowiedniego zaplecza organizacyjno-technicznego, nie zatrudniała pracowników. Jej dostawcą nie mogła być firma B. A. M. M. M.. Działalność tej spółki ograniczała się do wystawia faktur VAT. Nie dokonywała ona rzeczywistego obrotu deskami oraz nie wykonywała usług cięcia i sortowania desek. Działalność tej spółki była firmowana przez A. K.. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Dávid) Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (Kittel i Recolta) Trybunał stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyść z odprzedaży tych dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze spółką S.. Podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2023 r. T. Ł. stwierdził, że sprawdził w KRS spółkę S.. Poszukał również opinii o tej firmie w wyszukiwarce internetowej Google. Sprawdził też, czy jest czynnym podatnikiem VAT. Ustalił również, że spółka posiadała swoją stronę internetową, na której było logo firmy oraz opis, że zajmują się handlem drewnem. Wysyłał też dwukrotnie pismo do Urzędu Skarbowego w I. i składał pisemne zapytanie, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Skoro skarżący weryfikował swojego kontrahenta we wskazany sposób, to powinien wiedzieć, że spółka ta miała siedzibę w "wirtualnym" biurze w W. i jej kapitał zakładowy był bardzo niski, bo wynosił 5 tys. zł. Powinien także wiedzieć, że A. K. nie był nigdzie zgłoszony jako pracownik, pełnomocnik czy też przedstawiciel handlowy spółki S.. Jego dane nie figurowały w rejestrze przedsiębiorców. Skarżący nie sprawdził, czy A. K. miał upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz spółki, a mimo tego traktował go jako przedstawiciela spółki S. i dokonywał z nim transakcji o znacznej wartości (łącznie brutto ok. [...] tys. zł). T. Ł. utrzymuje też, że występował do organu podatkowego z zapytaniem, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Należy jednak zauważyć, że Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że nie występował on z wnioskiem o potwierdzenie, czy S. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie potwierdził, aby skarżący występował ze stosownym zapytaniem. Jedynie K. K., prowadząca księgowość firmy S., stwierdziła, że w internecie weryfikowała spółkę S. oraz ustaliła, iż jest ona czynnym podatnikiem VAT i taką informację przekazała skarżącemu. Nie zostało to jednak udokumentowane żadnym dowodem. Nadto, o zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta przez księgową w dostępnych bazach w internecie w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do jego rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2336/19). Skarżący zeznał także, że sprawdzał stronę internetową spółki S.. Z ustaleń organu wynika jednak, iż strona internetowa jest nieaktywna. Według snapshota (migawki) ze strony [...], z zakładki kontakt z dnia [...] kwietnia 2010 r., adres strony wykorzystywała firma Usługi Marketingowe K. K.. Kolejna migawka z dnia [...] listopada 2016 r., zatem już w momencie, gdy S. została utworzona (28 września 2015 r.), w zakładce kontakt, również zawiera dane firmy Usługi Marketingowe K. K.. Trzy kolejne migawki, tj. z dnia [...] czerwca 2017 r., [...] września 2017 r i [...] sierpnia 2018 r., potwierdzają, że ww. strona była nieaktywna. Powyższym ustaleniom organu strona w skardze w żaden sposób nie zaprzeczyła. Należy też zauważyć, że na okazanych przez T. Ł. dokumentach WZ w polu pieczęć występują dane innych firm niż spółki S., tj. WPH [...] oraz 4 B. sp. z o. o. Skarżący miał możliwość zapoznać się z informacjami, jakie są zawarte w tych dokumentach. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że mimo, iż na dowodach WZ widniały inne podmioty za dostawcę należało uważać spółkę S.. Wskazać również trzeba, że kontakt ze spółką S. został nawiązany przypadkowo. Według zeznań M. Ł. dwóch panów - jeden o imieniu A. , drugi - M., przejeżdżali w pobliżu firmy S. i widząc drewno na placu, zatrzymali się z propozycją współpracy. Mimo przypadkowo nawiązanej współpracy i dokonywaniu transakcji o znacznej wartości, skarżący przystał na daleko idące odformalizowanie współpracy z nieznanym mu wcześniej kontrahentem, bowiem nie zawarł z nim pisemnej umowy, zamówienia były składane telefonicznie, nie dokonał też – jak to już zaznaczono - żadnej weryfikacji osoby, która miała rzekomo reprezentować spółkę S.. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził także dogodny termin płatności (30 dni) za towar dostarczony przez jej kontrahenta, co w realnym obrocie gospodarczym dla podmiotów dopiero rozpoczynających współpracę, których kontakt w dodatku został nawiązany zupełnie przypadkowo, nie jest raczej czymś typowym. Powyższe okoliczności rozpatrywane oddzielnie (tak jak czyni się to w skardze) zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez stronę podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2202/13). W skardze strona podkreśla, że zachowała należytą staranność w kontaktach ze spółką S.. Skarżący za wiarygodne uznaje jednak tylko dowody i twierdzenia, które wpierają jego stanowisko, natomiast pomija lub uznaje za nieistotne te, które z tym stanowiskiem są sprzeczne, np. pomija zupełnie, że z KRS-u wynikało, że A. K. nie był upoważniony do reprezentowania spółki S., a mimo to dokonywał z nim (jako przedstawicielem spółki) transakcji o znacznej wartości. Takie selektywne podejście nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Skarżący powinien zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do rzetelności spółki S.. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, zaniechał podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Litdana UAB). W rozpatrywanej sprawie działania te winny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy spółka SUPEDESKA faktycznie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. W skardze strona dla uzasadnienia swoich racji powołuje się na wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Z treści jednak tego wyroku wynika, że dotyczy on art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Natomiast podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie można w związku z tym zgodzić się z twierdzeniem, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z sentencją tego wyroku. Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również powołany w piśmie z dnia 19 kwietnia 2024 r. wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22, gdyż Trybunał potwierdził w nim, że organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że wiedział on względnie powinien był wiedzieć, że nabycie towarów i usług wiązało się z oszustwem. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wykazał, że transakcje ze spółką S. były dotknięte oszustwem podatkowym, a skarżący nie dochował należytej staranności. Strona akcentuje także fakt braku przesłuchania w sprawie M. M. i P. T.. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] listopada 2022 r. wezwał M. M. – byłego prezesa zarządu S. sp. z o.o., do złożenia pisemnych wyjaśnień i dostarczenia dokumentów w zakresie współpracy oraz przebiegu zakwestionowanych transakcji z firmą S. w 2018 r. W dniu [...] grudnia 2022 r. z pracownikiem organu pierwszej instancji skontaktowała się telefonicznie J. K., która poinformowała, że reprezentuje M. M. i poprosiła o prolongatę terminu udzielenia odpowiedzi na powyższe wezwanie, wskazując jednocześnie, że odpowiedź zostanie przekazania do dnia [...] grudnia 2022 r. Odpowiedź jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wpłynęła. Dlatego też, w toku postępowania odwoławczego zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. zlecającym organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. ponownie wezwał M. M. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów, w szczególności w zakresie funkcjonowania spółki S., nawiązania współpracy i przebiegu transakcji z firmą S.. Przedmiotowa korespondencja wysłana na [...] nie została jednak odebrana przez M. M.. Wskazać także należy, iż w toku prowadzonego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. T. - prezesa zarządu S. sp. z o.o. W tym celu organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-T. z wnioskiem o przesłuchanie go w charakterze świadka m.in. na okoliczność funkcjonowania spółki S. oraz nawiązania współpracy i przebiegu transakcji ze skarżącym w 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. wezwał P. T. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] września 2023 r. pełnomocnik S. sp. z o.o. - U. S. poinformowała, że P. T. nie ma możliwości stawienia się w wyznaczonym miejscu i terminie, gdyż przebywa on na terenie [...]. Ponadto pełnomocnik wskazał, że P. T. pełni funkcję prezesa zarządu S. sp. z o.o. od 2019 r. zaś w przedmiotowym okresie, tj. w 2018 r. reprezentacją i prowadzeniem spraw spółki zajmował się A. K.. Pełnomocnik dodał, że w tej sytuacji obecny prezes zarządu nie jest w stanie udzielić żadnych informacji w zakresie, jaki wynika z treści wezwania. Organy podjęły zatem działania mające na celu przesłuchanie wyżej wymienionych osób. Brak ich przesłuchania nie świadczy o tym, że ustalenia faktyczne organu są błędne, bowiem z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie zachował należytej staranności. Zasadnie też w postanowieniu z dnia [...] listopada 2023 r. organ odmówił podjęcia działań (wystąpienia do Straży Granicznej) w celu ustalenia miejsca pobytu M. M. i P. T.. Strona podnosi również, że postanowieniami z dnia [...] maja 2023 r. organ pierwszej instancji włączył znaczną liczbę dokumentów z innych postępowań, wyznaczając mu jednocześnie postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co musiał zapoznawać się z tym materiałem w "niekomfortowym tempie". Należy jednak zauważyć, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nic nie stało również na przeszkodzie, aby w przedmiocie włączonych przez organ dowodów skarżący zgłaszał uwagi i wnioski na etapie postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu tym skarżący aktywnie uczestniczył, świadczą o tym składane przez niego pisma. Także podniesiony w skardze zarzut braku podania stronie daty pozyskania przez organ materiałów z innych postępowań, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Włączenie tych dowodów w drodze postanowień z dnia [...] maja 2023 r. nie pozbawiło skarżącego możliwości czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Sam skarżący w piśmie z dnia [...] kwietnia 2024 r. podkreślił, że był bardzo aktywny procesowo. Strona zarzuca też organowi brak przesłuchania w charakterze świadków 26 osób wskazanych w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. m.in. na okoliczność czy znają skarżącego, jego rodzinę i firmę S., czy kiedykolwiek o nim słyszeli, czy kiedykolwiek kupowali, sprzedawali, zamawiali lub oferowali towar we współpracy z nim i jego firmą, czy przekazywali mu lub jego pracownikom bądź rodzinie jakiekolwiek informacje na temat nieprawidłowości podatkowych i księgowych we własnym działaniu, czy kiedykolwiek otrzymali od skarżącego informację lub propozycję działań niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, czy w swoim telefonie mają zapisany numer telefonu skarżącego i czy kiedykolwiek kontaktowali się pod ten numer. Do wniosku tego organ pierwszej instancji odniósł się w wydanej decyzji (str. 54-57), a organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] listopada 2023 r. Organy zasadnie odmówiły przesłuchania wyżej wymienionych osób. Wskazać należy, że do akt przedmiotowej sprawy włączono oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania wskazanych osób jako reprezentujących podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Natomiast przesłuchanie tych osób na wskazane wyżej okoliczności, w szczególności czy znali skarżącego, jego rodzinę, czy kontaktowali się ze skarżącym telefonicznie, czy przekazywali jego pracownikom bądź rodzinie jakiekolwiek informacje na temat nieprawidłowości podatkowych i księgowych, nie ma znaczenia dla kluczowej dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestii, tj. oceny, czy skarżący zachował należytą staranność w relacjach ze spółką S.. Nie budzi także zastrzeżeń zawarta w powyższym postanowieniu z dnia [...] listopada 2023 r. odmowa przesłuchania G. T. i ponownego przesłuchania U. S.. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18). W piśmie z dnia 19 kwietnia 2024 r. strona podnosi także, że to organy podatkowe miały dostęp do informacji pozwalających na ustalenie, że jej dostawca dopuszczał się oszustw podatkowych. Mimo tego zdołały to ustalić dopiero po blisko 4 latach. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że sam podatnik nie musi działać w dobrej wierze i nie musi podejmować rozsądnego wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu sprawdzenia, czy transakcje, w których uczestniczy, nie są częścią oszustwa. W skardze strona podniosła również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2018 r. uległo przedawnieniu z końcem 2023 r., a za grudzień 2023 r. – przedawni się z końcem 2024 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana z dniem [...] listopada 2023 r., a jej doręczenie nastąpiło z dniu [...] listopada 2023 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W rezultacie powyższy zarzut na obecnym etapie nie ma wpływu na wynik sprawy. Brak jest także podstaw do zarzucania organowi naruszenia art. 2a O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niedające usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, nie zostały naruszone również inne wskazane w skardze przepisy O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena dokonana przez organ jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, zarówno krajowe jak i unijne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.