I SA/Bd 352/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. określającą T. Sz.(skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]., z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "B." T.Sz., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu. Sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. W miesiącu [...]. dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanych w kraju, samochodów osobowych marki: "Volkswagen New Betele", "Audi A8", "Ford Focus", "BMW 530" i "Mercedes Benz E210". Organ podatkowy I instancji dokonał analizy oraz weryfikacji między innymi faktur VAT, dotyczących umowy sprzedaży komisowej ww. pojazdów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży wymienionych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. W trakcie postępowania w celu weryfikacji, podnoszonych przez skarżącą uszkodzeń samochodów marki "Volkswagen New Betele" oraz "Audi A8" organ przesłuchał w charakterze świadków A. B. oraz P. K. – nabywców przedmiotowych samochodów oraz w celu ustalenia ich wartości rynkowej powołał biegłego w celu wykonania opinii technicznej. Biegły P. J. w opinii z dnia [...]. określił wartość rynkową samochodu "Audi A8" w wysokości [...] zł zaś w opinii z dnia [...]r. wartość rynkową samochodu "Volkswagen New Betele" w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był zawieszony od dnia [...]., w którym zostało wszczęte wobec strony postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z dokonaniem sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w okresie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2005 r. Tak więc do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. należy doliczyć 218 dni, w związku z czym, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem [...] Ponadto organ zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem organu w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]1r. W dniu [...]. zastosowane zostały dwa skuteczne środki egzekucyjne w postaci zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia. Tak więc termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia [...]. Odnosząc się do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, organ wskazał, że skarżąca w badanym okresie dokonała sprzedaży komisowej, przed pierwszą rejestracją w kraju, następujących samochodów osobowych: "Volkswagen New Betele", "Audi A8", "Ford Focus", "BMW 530" i "Mercedes Benz E210". W trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji przesłuchał w charakterze świadka A. K., nabywcę pojazdu marki BMW, który zeznał, że pojazd w dniu jego zakupu miał duży przebieg, wymagał lakierowania, uszkodzony były silnik i skrzynia biegów, jednak szczegółów świadek nie pamiętał. Pojazd wyposażony był w klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów, poduszki powietrzne, ABS, alufelgi i elektryczne szyby. Organ odwoławczy przesłuchał również w charakterze świadka E. N., nabywcę pojazdu "Ford Focus", który oświadczył, że nie pamięta jaki był przebieg pojazdu ani jego wyposażenie. Wskazał również, iż pojazd był w dobrym stanie technicznym i nie wymagał żadnych nakładów finansowych. Z uwagi na to, iż nie udało się przesłuchać nabywcy pojazdu marki "Mercedes Benz", przesłuchano w charakterze strony T. Sz. celem ustalenia stanu technicznego ww. pojazdu w dniu jego sprzedaży. Strona nie potrafiła wskazać, w jakim stanie technicznym był ten pojazd. Jednocześnie wniosła o przesłuchanie na powyższą okoliczność jej syna T. Sz.. Zeznał on, że przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz miał uszkodzony silnik oraz drobne wgniecenia na karoserii na tylnym prawym boku. Świadek podał, iż nie pamięta wyposażenia pojazdu, natomiast jego przebieg wynosił powyżej 500 000 km. Ponadto organ powołał biegłego Z. Z. w celu wydania opinii technicznej dotyczącej określenia procentowego stopnia uszkodzeń samochodu osobowego marki "Mercedes Benz" oraz marki "BMW 530" oraz określenia ich wartości rynkowej w dniu sprzedaży przez podatnika. Powołany biegły w opinii z dnia [...]. określił wartość rynkową samochodu osobowego marki "Mercedes Benz" w wysokości [...] zł oraz w opinii z dnia [...]. określił wartość rynkową samochodu osobowego marki "BMW 530" w wysokości [...] zł. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedstawionej przez podatnika dokumentacji technicznej powyższych pojazdów, przesłuchania nabywców samochodów, opinii biegłych oraz danych zawartych w systemie "INFO-EKSPERT", organ obliczył kwotę podatku akcyzowego dla samochodów osobowych sprzedanych przez podatnika przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zgodnie z prawodawstwem krajowym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, stosując stawki podatku akcyzowego obliczone według wzoru określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. dla samochodu marki "Volkswagen New Betele" ustalono stawkę 63,1%, dla samochodu marki "Audi A8" stawkę 25,6%, dla samochodu marki "Ford Focus" stawkę 65 %, dla samochodu marki "BMW 530" stawkę 25,6% oraz dla samochodu marki "Mercedes Benz" stawkę 61,5%. Organ ustalił podstawę opodatkowania w tym przypadku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), a następnie tak ustalony podatek akcyzowy organ porównał z podatkiem rezydualnym. Z uwagi na to, iż w przypadku wszystkich powyższych pojazdów sprzedanych przez podatnika, podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, organ ustalił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją przedmiotowych pojazdów na poziomie podatku rezydualnego w łącznej wysokości [...]. Z uwagi na to, iż podatnik zawnioskował o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów osobowych, organ na podstawie art. 79 u.p.a. łączną kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w [...]., tj. [...] zł obniżył o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Po odliczeniu kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów osobowych, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w [...]. przez podatnika samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju wyniosła [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, albowiem z dniem 01 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 70 O.p., co powinno skutkować umorzeniem postępowania; - zastosowanie § 7 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., który pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, oraz przez dyskryminację o charakterze pośrednim związaną z większą liczbą obowiązków związanych z jej rozliczeniem w zakresie sprzedaży krajowej; - naruszenie przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nadanie przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności, przy świadomości, że zostanie on następnie uchylony przez organ drugiej instancji, jak miało to miejsce w analogicznej sprawie dotyczącej 2004 r., co w ocenie skarżącej miało na celu stworzenie czynności pozornej przedłużającej bieg okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na wezwanie Sądu o wyjaśnienie, kiedy T. Sz. została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym, organ podał, że wobec skarżącej zawiadomieniami z dnia [...]. zostały zastosowane dwa środki egzekucyjne w postaci zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym. Dłużnicy zajętej wierzytelności (Agencja Celna "G." Sp. z o.o. w B.oraz ZUS o/B.) o środku egzekucyjnym zawiadomieni zostali w dniu [...]., natomiast skarżąca powiadomiona została o środkach egzekucyjnych w dniu [...]. w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Jednocześnie organ podał, że przedmiotowe zobowiązania T. Sz. zostały również zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną na postawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...]. (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].) – data wpisu [...]. (zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w B., X Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [....].) Przedmiotem zabezpieczenia jest działka oznaczona w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym [...] o obszarze [...]ha. Dalej organ wyjaśnił, że w w. wym. postępowaniu zabezpieczającym poborca skarbowy w dniu [...]. dokonał zajęcia ruchomości należących do skarżącej. Jak wskazał organ zgodnie z art. 154 § 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. Organ podał, że decyzja o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. będącą podstawą o wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...]. wygasła w dniu [...]r., tj. w dniu doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w B.z dnia [...]. nadających rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr z dnia [...]. (zobowiązanie za okres [...].), a tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] a więc w terminie wskazanym w ww. art. 154 § 4 u.p.a. Wobec powyższego, zdaniem organu, dzień wystawienia tytułów wykonawczych (tj. 22 lipca 2011r.) jest dniem zastosowania środka egzekucyjnego, jeśli zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w egzekucyjne, bowiem zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w marcu 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B." T.Sz. i dokonywała w ramach umowy komisu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, uprzednio nabytych wenątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył skarżąca podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki: "Volkswagen New Beetle", "Audi A8", "Ford Focus", "BMW 530" oraz "Mercedes Benz E2100". W skardze strona zarzuciła organowi wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowe (dalej O.p.). Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 11-15) organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawionym przez organ faktom strona w skardze nie zaprzecza. Dyrektor Izby Celnej wykazał, że w trakcie 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p, nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania akcyzą za badany okres, wyczerpuje przesłanki zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając na względzie ten wyrok organ podkreślił, że o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym strona dowiedziała się w dniu [...]. (w dniu zapoznania się z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów), a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który mijał z końcem [...] r. Powyższe spowodowało wydłużenie termin przedawnienia do dnia [...]. Ponadto organ wskazał, że w stosunku do skarżącej został zastosowany środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Należy zauważyć, że w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 NSA stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie uchwała ta odnosi się do art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., jednakże wymóg powiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym obowiązywał także przed tą datą, również w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W piśmie z dnia [...] r. (k. 98 akt sądowych), doręczonego stronie na rozprawie, Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że dłużnicy zajętej wierzytelności - Agencja Celna "G." sp. z o.o. w B. oraz ZUS Oddział w B. o zastosowanym środku egzekucyjnym zostali zawiadomieniu w dniu [...] r.. Natomiast skarżąca została powiadomiona o środkach egzekucyjnych w dniu [...] r. Organ nadmienił też, że w postępowaniu zabezpieczającym poborca skarbowy w dniu [...] r. dokonał zajęcia ruchomości należących do skarżącej. Następnie stwierdził, że dzień wystawienie tytułów wykonawczych, tj. [...] r. jest dniem zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w egzekucyjne. Organ podkreślił też, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie zostało również zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną. Hipoteka ta zabezpiecza należności na sumę [...] zł. Wpis hipoteki został dokonany w dniu [...] r. Zauważyć należy, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulęgają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W świetle powyższego, jeżeliby strona o zastosowanym środku egzekucyjnym zostałaby powiadomiona po upływie terminu przedawnienia, to i tak zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległoby przedawnieniu ze względu na to, że zostało ono zabezpieczone hipoteką. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organu podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Rozumienie tego przepisu przez organ, nie budziło też wątpliwości skarżącej. Wprawdzie w skardze strona zarzuciła wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego, jednakże stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję, określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu organ ustalił fakty prawnie relewantne. W tym celu występował do strony i innych organów o przedłożenie stosownych dokumentów, przesłuchał w charakterze świadków osoby, które dokonały zakupu od podatnika powyższych pojazdów i określił ich wartość. Ustalenia organu zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Autorka skargi nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Poza stwierdzeniem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wadliwy i niepełny, strona nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut wydania decyzji na podstawie nieobowiązującego w momencie orzekania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Prawdą jest, iż akt ten nie obowiązywał w momencie orzekania przez organ, lecz w systemie prawa polskiego odróżnia się kwestię obowiązywania od stosowania przepisów prawa. Obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. W aspekcie temporalnym możemy mieć do czynienia z dwiema sytuacjami: 1) nakazie stosowania przepisu obowiązującego w czasie wydania decyzji stosowania prawa - w takim przypadku okres obowiązywania i stosowania prawa pokrywa się, 2) nakazie stosowania przepisu obowiązującego w czasie nastąpienia faktu prawnego, do oceny skutków prawnych którego przepis taki jest stosowany, choć niekoniecznie obowiązującego jeszcze w czasie, gdy zachodzi akt jego stosowania (T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Zakamycze 2004, s. 44). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) mamy do czynienia z drugą sytuacją. W myśl bowiem art. 154 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem przepisy nieobowiązujące w czasie, gdy zachodzi akt ich stosowania. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w danej sprawie należy stosować przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., nie może zatem budzić wątpliwości stosowanie także aktów wykonawczych do tej ustawy - w tym przypadku wymienionego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nie ma też racji skarżąca powołując się na niezgodność § 7 powyższego rozporządzenia z art. 90 Traktatu Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Jednocześnie Trybunał uznał, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 Traktatu (teza 29). Zgodnie z art. 90 ust. 1 żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy, art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (wyrok z dnia 20 września 2007 r. w sprawie C-74/06). Ponadto system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje on w żadnym razie dyskryminujących skutków. W tym kontekście obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, czy podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (por. tezy 31-33 powyższego wyroku Trybunału). W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącą, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. Sąd nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny, uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora "INFO-EKSPERT" czy opinii technicznej wydanej przez biegłego. Prawidłowo też obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji dokonanych wyliczeń prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał, że skoro w przypadku pojazdów: "Volkswagen New Beetle", "Audi A8", "Ford Focus", "BMW 530" oraz "Mercedes Benz E2100" podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją należało ustalić na poziomie kwoty podatku rezydualnego. Zatem w rozpatrywanej sprawie kwota podatku, któremu podlegała sprzedaż przed pierwszą rejestracją używanych pojazdów z innego państwa członkowskiego, nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Nie można także zgodzić się z podniesionym przez stronę na rozprawie zarzutem, że cała sprawa powstała powodu złej interpretacji umowy komisu. Natomiast przedłożona na rozprawie przez skarżącą pismo – "Wyjaśnienia dot. sprzedaży na warunkach komisu" dotyczy opodatkowania umowy komisu podatkiem od towarów i usług, a nie podatkiem akcyzowym. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. M Łent Z. Pietrasik L. Kleczkowski