I SA/Bd 356/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r.. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] o nr [...], a także postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela Wójta Gminy W. z dnia [...] o nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. odmawiające skarżącemu uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] wystawionych przez Urząd Gminy w W., obejmujących należności z tytułu podatku rolnego za I-IV ratę za 2005r., oraz za I i II ratę za 2006r. w łącznej kwocie należności głównej 198,10 zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: w związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowaniem egzekucyjnym wobec majątku skarżącego w dniu [...]r. doręczono mu odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych oraz spisano protokół o stanie majątkowym. Pismem z dnia [...]r. strona, do każdego z tytułów wykonawczych, złożyła zarzuty oraz wniosła o umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym oraz mając na względzie przepis art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej u.p.e.a.), organ egzekucyjny pismami z dnia 6 i 19 stycznia 2009r. zwrócił się do wierzyciela, tj. Urzędu Gminy w W. o zajęcie stanowiska w przedmiocie wniesionych przez S. K. zarzutów. Postanowieniem z dnia [...]r. Wójt Gminy W. uznał zarzuty za niezasadne, a pismem z dnia [...]r. poinformował, iż rozstrzygnięcie to jest ostateczne. Natomiast pismem z dnia [...]r. wskazał, iż tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący I i II ratę w podatku rolnym za 2005 r. jest nadal wymagalny, a odsetki liczone są odpowiednio od dnia 16 marca 2005r. i od dnia 16 maja 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., będąc związanym stanowiskiem wierzyciela w przedmiocie zarzutu przedawnienia oraz dokonując oceny dopuszczalności egzekucji administracyjnej wszczętej i prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Gminy w W., postanowieniem z dnia [...]r. odmówił uwzględnienia wniesionych przez S. K. zarzutów, nie znajdując tym samym podstaw do wnioskowanego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, iż organ egzekucyjny (zgodnie z art. 29 u.p.e.a.) zbadał tytuły wykonawcze o numerach: [...] pod względem formalnym nie stwierdzając nieprawidłowości oraz naruszeń art. 27 § 1 powołanej ustawy. Ponadto podnoszony przez Zobowiązanego zarzut niewłaściwości organu egzekucyjnego uznano za bezzasadny. Ustosunkowując się do naruszenia art. 27 § 1 pkt 3, wyjaśniono, iż wierzyciel potwierdził prawidłowość podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, co oznacza, iż jej kwestionowanie jest nieuzasadnione. Za niezasadny uznano również zarzut niedoręczenia upomnień, wskazując na stanowisko wierzyciela w kwestii prawidłowości ich doręczenia. Podkreślono przy tym, iż do przedmiotowych tytułów wykonawczych dołączone zostały potwierdzenia odbioru upomnień podpisanych przez skarżącego, a w jednym przypadku o niepodjęciu przesyłki w terminie. Na powyższe rozstrzygnięcie, pismem z dnia [...]r. strona wniosła zażalenie z żądaniem uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniosła, że urząd skarbowy winien wydać trzy postanowienia w przedmiocie zarzutów, gdyż doręczył trzy tytuły wykonawcze, na które skarżący wniósł zarzuty. Wskazała również, iż urząd skarbowy nie doręczył jej stanowiska wierzyciela, tj. postanowienia Wójta Gminy W. z dnia [...]r., na które zgodnie z art. 17 u.p.e.a. przysługuje zażalenie. Zatem postanowienie winno być doręczone na piśmie. Skarżący, powołując się na art. 17 ustawy Ordynacja podatkowa, zarzucił organowi egzekucyjnemu, że ten nie rozumie swojej właściwości miejscowej. Podkreślił przy tym, że nigdy nie był, nie jest zameldowany, nie mieszkał i nie mieszka we W., co oznacza, iż powołany urząd skarbowy nie jest właściwy w sprawie. Wskazał że nie jest prawdą jakoby zmienił w 2006r. adres zamieszkania. Nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego we W. Nie jest to możliwe, gdyż nigdy nie płacił żadnych podatków we W. Zdaniem zobowiązanego, organ egzekucyjny nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutów braku podstawy prawnej, tj. naruszenia art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6 u.p.e.a. oraz braku doręczenia upomnienia. Wskazując na kwestię braku doręczenia dowodu upomnienia podniósł, że organ egzekucyjny przywołując stanowisko wierzyciela nie wyraził swojego zdania. Zauważył, iż przepis art. 27 § 3 powołanej wyżej ustawy wyraźnie stanowi, iż do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, co oznacza, iż tytuł wykonawczy winien dotrzeć do zobowiązanego ze wszystkimi załącznikami. Powołując art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zarzucił przedawnienie oraz zakwestionował wskazaną w tytule wykonawczym datę, od której należy naliczać odsetki oraz sposób ich naliczenia. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel jakim w rozpatrywanej sprawie jest Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia [...]r. wskazał, iż wniesione przez S. K. zarzuty w przedmiocie prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (niewskazanie w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej obowiązku) oraz art. 27 § 3 u.p.e.a. (brak doręczenia upomnienia) są nieuzasadnione. Natomiast w piśmie z dnia [...]r. potwierdził wymagalność należności objętej tytułem wykonawczym Nr [...] w zakresie I i II raty podatku rolnego za 2005 r. Z uwagi na fakt, iż zobowiązany nie zaskarżył powyższego rozstrzygnięcia, uzyskało ono przymiot ostatecznego. Dlatego też mając na uwadze stanowisko wierzyciela oraz będąc związanym w przedmiocie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione, odnosząc się merytorycznie do wszystkich podniesionych kwestii. Ustosunkowując się do nieuzasadnionego wydania przez organ egzekucyjny tylko jednego rozstrzygnięcia, na skutek trzech odrębnie wniesionych zarzutów na każdy z tytułów wykonawczych organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 62 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej k.p.a.), który ma zastosowanie zgodnie z art. 18 u.p.e.a., w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczącej więcej niż jednej strony. W świetle orzecznictwa sądowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 1999r. Sygn. akt IV SA 1632/96) przepis ten może mieć odpowiednie zastosowanie w sytuacji, gdy prawa i obowiązki jednej strony wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, co w niniejszej sprawie ma miejsce. W kwestii zarzutu niedoręczenia zobowiązanemu przez urząd skarbowy postanowienia Wójta Gminy W. z dnia [...]r. zawierającego stanowisko w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie ma takiego obowiązku, gdyż otrzymuje jeden egzemplarz postanowienia, którego adresatem jest Zobowiązany. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za niezasadny zarzut niewłaściwości organu egzekucyjnego, powołując art. 22 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Dalej organ wyjaśnił, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest natomiast, w świetle art. 25 kodeksu cywilnego, jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zdaniem organu, skoro sam zobowiązany wskazywał w zarzutach, że adresu w. używa jako adresu do doręczeń, z uwagi na okresowe pobyty w tym mieście związane z sytuacją rodzinną, uznać należy, iż pod adresem K. [...] we W., znajduje się jego centrum życiowe, zwłaszcza, że innego adresu nie wskazał i odbierał wszelką korespondencję przychodzącą na ten adres. W tym miejscu doręczono mu tytuły wykonawcze i spisano protokół o stanie majątkowym. W tym miejscu organ wskazał także na złożony przez skarżącego w 2004r. do Urzędu Gminy W. wypełniony formularz "Informacje w sprawie podatku rolnego", w którym to jako adres zamieszkania wskano miejscowość W., ul. K. [...]. Zdaniem organu odwoławczego zaprzeczanie, jakoby nie jest to adres właściwy, świadczy jedynie o utrudnianiu zarówno wierzycielowi, jak i organowi egzekucyjnemu działań mających na celu wyegzekwowanie nieuiszczonych należności. Organ pokreślił, że w podaniu zawierającym zażalenie nie wskazano osoby, od której pochodzi, jak również adresu wnoszącego. Dane te odczytano z koperty, w której znajdowała się przesyłka. Jej nadawca S. K. jako adres wskazał W., ul. K. [...] Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a., gdyż w tytułach wykonawczych wskazano, że podstawę prawną należności stanowią kolejno: decyzje z dnia [...]r. Nr [...] oraz decyzja z dnia [...]r. Nr [...]. Natomiast aktem prawnym stanowiącym podstawę do wydania tych orzeczeń jest Ustawa o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984r., co również umieszczono w tytułach wykonawczych. Natomiast jako podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej zasadnie wskazano, art. 2 u.p.e.a. Odnośnie braku dowodu uprzedniego doręczenia upomnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiałów dowodowych wynika, iż upomnienia zostały doręczone zobowiązanemu w dniach: 18 maja 2005r. i 4 lipca 2005r., 15 listopada 2005r. i 4 stycznia 2006r., a także 15 maja 2006r. i 21 czerwca 2006r. oraz 15 maja 2006r. i 21 czerwca 2006r, o czy świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541) obowiązek doręczenia upomnienia spoczywa nie na organie egzekucyjnym lecz na wierzycielu, czego konsekwencją jest to, iż wierzyciel zgodnie z przepisem art. 27 § 3 u.p.e.a., przesyłając do organu egzekucyjnego celem realizacji tytuły wykonawcze załącza jedynie dowód doręczenia upomnienia, co w konkretnej sprawie miało miejsce. Zobowiązany otrzymuje tytuł wykonawczy przeznaczony dla niego bez dodatkowych załączników. Odpowiadając na zarzut przedawnienia należności organ odwoławczy zauważył, że w świetle przepisu art. 34 § 1 w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 (w tym m.in. zarzut przedawnienia), wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Skoro wierzyciel - Urząd Gminy w W. potwierdził w piśmie z dnia [...]r., wymagalność I i II raty podatku rolnego za 2005 r., a przedawnienie nie nastąpiło - to rzeczą organu egzekucyjnego jest dalsze prowadzenie egzekucji. Przedawnienie należności za 2005 r. w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynie z końcem 2010 r., o ile nie nastąpi przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wówczas termin przedawnienia będzie biegł na nowo. Końcowo organ II instancji ustosunkował się do kwestionowanej daty od której należy naliczać odsetki za zwłokę od dochodzonych należności na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Organ wskazał na popełniony w tym tytule oczywisty błąd pisarski, gdyż odsetki z tytułu należności obejmującej II ratę podatku rolnego za 2005 r. biegną od dnia 16 maja 2005 r., a nie jak wskazano od dnia 16 maja 2003 r. Prawidłową datę, od której nalicza się odsetki za dany okres wierzyciel wskazał w piśmie z dnia [...]r. Nr Fn.[...] i ta data będzie uwzględniana przy naliczaniu odsetek za zwłokę przez organ egzekucyjny. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając mu obrazę przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 62 k.p.a., art. 22 § 2 i art. 34 § 1 u.p.e.a., jednocześnie wniosła na mocy art. 145 § 1 pkt 1 u.p.e.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 61 § 3 u.p.e.a. o wstrzymanie jego wykonania. Zdaniem skarżącego art. 62 k.p.a. dopuszcza prowadzenie jednego postępowania przy wielości stron, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W jego ocenie powinny zostać przeprowadzone trzy postępowania i wydane trzy postanowienia a nie jedno, jak to miało miejsce. Skarżący zaznaczył także, że nie mógł złożyć, stosownie do art. 34 § 3 u.p.e.a., zażalenia na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, gdyż w ogóle go nie otrzymał. W takiej sytuacji, jego zdaniem, jest ono nieprawomocne i organ egzekucyjny i odwoławczy nie powinny się na nie powoływać. Skoro więc zaskarżone postanowienie oparte jest na nieprawomocnym postanowieniu, w ocenie strony, samo jest nieprawomocne. Stanowi to wystarczający powód do jego uchylenia. Ponadto skarżący podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty, gdyż "nie zostały rozpoznawane we właściwym trybie". Podkreślił, że we W. nie mieszka, a jedyne "bywa w nim czasami", czego nie można utożsamiać. Odnośnie braku podstawy prawnej dochodzonej należności wskazał, że w rubryce 29 tytułów wykonawczych wskazano nazwę ustawy a nie konkretny przepis. Natomiast odnośnie wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przedawnienia, zdaniem skarżącego "tytułu wykonawczego nie prostuje się jakimś tam pismem". Skarżący stoi także na stanowisku, że powinien był otrzymać wszystkie dokumenty, ze wszystkimi załącznikami, a nie jedynie sam tytuł wykonawczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanym przypadku zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczyły trzech tytułów wykonawczych. Za najdalej idący należało uznać zarzut braku właściwości organu egzekucyjnego. Zastosowanie miał art. 22 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 j.t. ze zm.), zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania. Przy czym stosownie do art. 19 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., organy administracji publicznej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Istotnym w sprawie, co wynika z akt, jest miejsce zamieszkania zobowiązanego, który twierdzi, a organ tego nie zakwestionował, że zmienił je w stosunku do tego, co znajduje się w deklaracji NIP i samym tytule wykonawczym. Ponieważ z treści przepisów nie wynika ani, by przesądzającym był adres podany w tych dokumentach, ani to, że właściwość ustala się na jakiś konkretny moment prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to organ miał obowiązek z urzędu ustalić swoją właściwość na każdym etapie postępowania. Za prawidłowe uznaje się posłużenie definicją z art. 25 kc, ale samo odbieranie korespondencji pod danym adresem nie może być uznane za wystarczające do określenia, że tam mieści się centrum życiowe adresata. W przypadku sporu, należało wezwać zobowiązanego do wyjaśnienia tej kwestii. Brak tego powoduje, że zaskarżone postanowienie jest obarczone wadą o jakiej mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) w zw. art. 22 ust. 2 u.p.e.a. i należało je uchylić. WSA stwierdził również naruszenie w obrębie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygania o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do art. 33 pkt 1) u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, a zgodnie z art. 34 § 1, 2, 3 oraz 4 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca; na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie; jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4; a organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. WSA stwierdził uchybienie art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., gdyż z akt sprawy nie wynika, czy stanowisko wierzyciela zostało doręczone. Nie ma pewności co do tego, by adres pod który je przesłano spełniał wymogi art. 42 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Dodatkowo wątpliwości te pogłębia fakt, że jest to adres inny, niż ten który przyjął organ egzekucyjny. W takim wypadku również na organie egzekucyjnym ciążył obowiązek wyjaśnienia tej kwestii, gdyż tylko prawidłowo doręczone postanowienie o stanowisku wierzyciela można uznać za wchodzące do obrotu prawnego i skutkujące tym, że organ jest nim związany. W sprawie jeden z zarzutów został oparty na art. 33 pkt 1) u.p.e.a., a więc postanowienie to nie tylko ma wagę niejako informacyjną dla egzekucji, ale i wiąże organ. W każdym przypadku stanowisko wierzyciela może być zaskarżone zażaleniem, co oznacza, że zawsze istotnym dla poprawności egzekucji jest to, czy stanowisko zostało doręczone. Co więcej, w sprawie nie nastąpiło poprawne zajęcie stanowiska przez wierzyciela. Brakuje postanowienia o tym, co uważa on na temat przedawnienia zobowiązania, a do tego obligowała treść zarzutów. Skoro ustawodawca wymaga dla poprawności egzekucji wydania postanowienia przez wierzyciela, to mimo, że chodzi o działanie podmiotu innego niż organ egzekucyjny, na nim spoczywał obowiązek uzyskania tego typu orzeczenia. W sprawie nie ma pewności czy postanowienie w ogóle zostało poprawnie doręczone, co więcej w treści załączonych akt nie ma potwierdzenia, że takie postanowienie objęło zarzut przedawnienia. To oznacza, że uznanie zarzutów za niezasadne w zaskarżonym postanowieniu organu nie znajduje usprawiedliwienia w prawie. Takie naruszenie prawa zostało objęte art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. i należało je uchylić. Dodatkowo WSA zastosował tu art. 135 p.p.s.a., gdyż uznał, że braki stanowiska wierzyciela, mimo że nie wiadomo czy poprawnie je doręczono, uzasadniają uchylenie dodatkowo postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz stanowiska wierzyciela. Niezbędnym z punktu widzenia oceny braku poprawności działania było doprowadzenie postępowania egzekucyjnego do punktu na moment wpływu zarzutów. Jednocześnie WSA stwierdził, że rację miał organ nie dopatrzywszy się w tytułach wykonawczych takich braków, o jakich mowa w art. 33 pkt 10) u.p.e.a. w zakresie art. 27 § 1 pkt 3, 6 oraz § 3 u.p.e.a. Odnosząc się do treści art. 62 kpa, WSA uznał, że rację ma skarżący. Przepis ten został naruszony. Zgodnie z nim, w sprawach, w których prawa lub obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Zatem przepis ten dotyczyć może kilku spraw, ale musi wystąpić więcej niż jedna strona, gdyż konstruuje on w postępowaniu administracyjnym instytucję współuczestnictwa, a to wymaga wielości podmiotów występujących w roli strony. Takie też stanowisko zostało wyrażone w przywołanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 1999r., IV SA 1632/96. Inaczej do tego podszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 1999r., I SA 630/98, gdzie stwierdzono, że wprawdzie art. 62 k.p.a. mówi tylko o możliwości prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony, jeśli spełnione są warunki w nim określone, ale tym bardziej można i należy prowadzić jedno postępowanie dotyczące tej samej strony, jeżeli te warunki również są spełnione. Wyrok ten spotkał się z krytyką w piśmiennictwie, gdzie wysunięto wniosek, iż u podstaw takiego stanowiska Sądu leżało błędne założenie, iż przesłanki określone w art. 62 (wielość spraw; tożsamość stanu faktycznego, stanu prawnego i organu właściwego) mogą być spełnione, gdy podmiotem postępowania jest jedna tylko strona. Tymczasem tego rodzaju sytuacja nie może mieć miejsca, jeżeli bowiem prawa lub obowiązki wynikające z tego samego stanu faktycznego i tej samej podstawy prawnej odnoszą się do jednej tylko strony, to mamy zawsze do czynienia z jedną tylko sprawą administracyjną. Jeżeli natomiast mamy do czynienia z kilkoma sprawami dotyczącymi tego samego podmiotu, to - przy tożsamości podstawy prawnej, z której wynikają dla tego podmiotu określone prawa lub obowiązki, stan faktyczny w każdej ze spraw może być co najwyżej taki sam, nigdy zaś ten sam (por. dr Zbigniew R. Kmiecik, Współuczestnictwo stron w postępowaniu administracyjnym, Radca Prawny 2 /2008, s. 49.). WSA stwierdził, że kodeks postępowania nie zawiera przepisu prawa, który regulowałby kwestię połączenia toczących się przed nim oddzielnych sprawy, jeżeli dotyczą tej samej osoby, tak jak np. art. 166a Ordynacji podatkowej czy art. 90 Prawa celnego, a przywołanie w sprawie art. 62 k.p.a. jest jego naruszeniem przez błędną interpretację i zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku orzeczenie zapadłe w takim postępowaniu będzie obarczone wadą skutkującą jego uchyleniem przez sąd administracyjny. Nie ma już wątpliwości, że dopuszczalną jest sytuacja kiedy to mimo, że formalnie sprawę załatwia się jednym aktem, zawiera on kilka odrębnych orzeczeń (wyrok z dnia 21 października 1992r., Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie, V SA 86/92). WSA uznał, że pomimo przeprowadzenia w sprawie jednego postępowania i zakończenia go jednym aktem, treść zaskarżonego postanowienia wykazuje, że odnosi on zawarte w nim rozstrzygnięcia oddzielnie do wymienionych tytułów wykonawczych. Oznacza to, że rozstrzygnięcie, mimo nadania mu formy jednego aktu administracyjnego, mogło stanowić w istocie 3 odrębne orzeczenia i w sprawie zawarcie w jednym akcie administracyjnym odrębnych orzeczeń, nie dawało podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Mając na względzie powyższe, orzeczono jak w sentencji.