I SA/Bd 360/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi P. [...] "K." sp. z o. o. w Inowrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr SKO-4231.168.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę Prezydent M. I. decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. określił dla [...] (dalej też jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l."), art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1151, dalej jako: "u.p.g.k.") oraz art. 194 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383, dalej jako: "O.p."). Kolegium podniosło, że w niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe na podstawie przedstawionych dokumentów prawidłowo przyjął, że wiążące dla niego są dane z ewidencji gruntów i budynków. Z nich jednoznacznie wynika podstawa dla opodatkowania garażu według stawki odmiennej niż dla budynku mieszkalnego. Odnosząc się do spornej kwestii zastosowania wyższych stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko organu I instancji zgodne jest z dyspozycją przepisów u.p.o.l. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Kolegium zauważyło, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Skoro w funkcjonowaniu podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Nieruchomości będące w posiadaniu podmiotu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje problem doprecyzowania “związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kolegium zauważyło, że w tej kwestii orzecznictwo podatkowe zgodne jest z poglądem prezentowanym w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być zatem uznane za związane z tą działalnością. Organ odwoławczy wskazał, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta [...] wskazujące, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jedynie stosowanie stawek wyższych jedynie w odniesieniu do nieruchomości, które nie tylko nie są, ale i nie mogą być potencjalnie (w ogóle) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż nieruchomości objęte podatkiem stanowią element składowy przedsiębiorstwa i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do tut. Sądu zaskarżając ją w całości. Skarżąca podniosła, że powołując się na treść art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., organ pominął istotny fakt, że przepis ten zawiera odniesienie do przepisów prawa budowlanego, a jego interpretacja została istotnie zmodyfikowana w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z dniem 3 marca 2021 r., w następstwie tego wyroku, utraciła moc prawna wykładnia, zgodnie z którą o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trybunał jednoznacznie wskazał, że konieczne jest ustalenie rzeczywistego, funkcjonalnego związku nieruchomości z prowadzoną działalnością, a nie jedynie opieranie się na kryterium podmiotowym. Strona zauważyła, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pojawia się określenie "potencjalnie", natomiast termin ten został trzykrotnie przywołany w uzasadnieniu orzeczenia, gdzie Trybunał wskazał, że jego stosowanie jest niekorzystne i nieproporcjonalne dla podatnika. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy I instancji w swoich decyzjach powołuje się na wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 49/22 z dnia 22 marca 2022 r., który dotyczył roku 2021. Strona zarzuciła, że organ podatkowy stwierdzając, że nie zachodzi sytuacja nadzwyczajna uniemożliwiająca wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, jednocześnie całkowicie pomija treść wniosku o powołanie niezależnego biegłego oraz odrzuca wszelkie przedstawione informacje dotyczące rzeczywistego stanu technicznego budynku. Zdaniem skarżącej, takie działanie świadczy o jednostronnym podejściu organu, który formułuje kategoryczne wnioski bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, co narusza zasadę obiektywizmu i pogłębia wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Skarżąca wskazała, że w październiku 2024 roku ponownie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii niezależnego biegłego z zakresu ekspertyz budowlanych, wskazując na istotne wątpliwości co do stanu technicznego nieruchomości oraz jej rzeczywistej przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo to organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku, stwierdzając, że jego zdaniem stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości, a powołanie biegłego nie jest konieczne. W ocenie Spółki, takie stanowisko budzi zastrzeżenia w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który jednoznacznie podkreślił konieczność indywidualnej i rzetelnej oceny funkcjonalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z uwzględnieniem obiektywnych przeszkód w jej wykorzystaniu. Odrzucenie wniosku dowodowego bez przeprowadzenia stosownej analizy może świadczyć o naruszeniu zasady pogłębionego postępowania dowodowego oraz prawa podatnika do obiektywnego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca podniosła, że ustalanie stan faktycznego, na które powołuje się organ podatkowy, zostało opisane w protokole z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dotyczy on dwóch pawilonów, zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. [...] w I., zakwalifikowanych jako budowle, a nie budynku znajdującego się na nieruchomości położonej przy ul. [...], o który toczy się spór. Budynek przy [...] był wizytowany przez pracowników urzędu w dniu [...] maja 2015 r. na wniosek podatnika z dnia [...] kwietnia 2015 r. (uwagi do protokołu z oględzin nieruchomości). Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy, przypisując nieruchomości najwyższą stawkę podatku, oparł się wyłącznie na założeniu potencjalnego wykorzystania jej w działalności gospodarczej, ignorując jednocześnie możliwość jej wykorzystania na cele objęte niższą stawką podatkową, jak np. wynajem mieszkalny czy działalność medyczna. Takie podejście, w ocenie spółki, narusza zasadę indywidualnego rozpatrzenia sprawy oraz prowadzi do nieproporcjonalnego obciążenia podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz zasadą prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo przyjął dane z ewidencji gruntów i budynków. Z nich jednoznacznie wynika podstawa dla opodatkowania garażu według stawki odmiennej niż dla budynku mieszkalnego. Jednak sprawa dotyczy obiektu hali i w tej sprawie nie występuje kwestia użytkowania budynku garażu, jako mieszkalnego, co może sugerować, że organ nie rozpatrzył sprawy indywidualnie. W ocenie skarżącej decyzja narusza zasadę proporcjonalności (art. 2 Konstytucji RP), zasadę zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji RP), zasadę in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W dniu [...] października 2025 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżącej z dnia [...] października 2025 r. stanowiące uzupełnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2025 r., którą to organ utrzymał w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] grudnia 2024 r. określającą stronie wymiar podatku od nieruchomości za 2024 r. Istotą sporu w sprawie jest zasadność opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2024 r. w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organów posiadane przez Spółkę grunty i budynek położony na nieruchomości przy ul. [...] w [...] należało opodatkować stawką właściwą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto należało opodatkować dwa pawilony handlowe zlokalizowane na nieruchomości przy ul. [...] [...] jako budowle. Z kolei zdaniem skarżącej, organy przypisując nieruchomości najwyższą stawkę podatku, oparły się wyłącznie na założeniu potencjalnego wykorzystania jej w działalności gospodarczej, ignorując jednocześnie możliwość jej wykorzystania na cele objęte niższą stawką podatkową, w związku z czym nieproporcjonalnie obciążyły Spółkę podatkiem od nieruchomości. Skarżący w skardze podkreślił, że spór dotyczy nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji przepisów w odniesieniu do tego, czy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wskazano, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przyjęcie wynikającego z tej regulacji kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu warunku istnienia związku z działalnością gospodarczą, zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśniając kwestię sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w kontekście przywołanego wyżej wyroku TK należy zauważyć, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21). Szeroko w powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wcześniej wskazano, w skardze do sądu skarżąca wskazuje, że spór toczy się o nieruchomość znajdującą się w [...] Twierdzi, że organy automatycznie przypisały najwyższą stawkę naruszając zasadę indywidualnego rozpatrzenia sprawy oraz zasadę wykładni przepisów podatkowych. Stoi na stanowisku, że posługując się argumentem "potencjalnego wykorzystania" organ podatkowy zignorował możliwość wykorzystania nieruchomości na cele objęte niższą stawką. Zarzuciła nieproporcjonalne obciążenie Spółki podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe rozważania, jak i twierdzenia skarżącej, wskazać należy, że z ustaleń organów wynika, że skarżąca jest przedsiębiorcą, co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Z Informacji KRS znajdującej się w aktach administracyjnych wynika, że Spółka posiada szeroki zakres przedmiotu działalności m.in. produkcja budynków prefabrykowanych z metalu z wyjątkiem działalności usługowej (PKD 28,11,A), produkcja konstrukcji metalowych (PKD 28,11,B), restauracje (PKD 55,30,A) i inne. Z powyższego wynika, że Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej. Jest również użytkownikiem wieczystym działki nr [...] położonej przy ul. [...], arkusz [...] o powierzchni [...] m2 i właścicielem budynków: nr [...] w funkcji handlowo – usługowej i nr [...] pozostałego budynku niemieszkalnego oraz budowli stanowiących pawilony handlowe położone na dzierżawionym przez Spółkę gruncie przy ul. [...]. Powyższe twierdzenia organu znajdują odzwierciedlenie w składanych przez stronę skarżącą deklaracjach podatkowych, a także w znajdującej się w aktach administracyjnych informacji z ewidencji gruntów i budynków dla skarżącej (stan na dzień [...] stycznia 2024 r.) i wynikają także m.in. z umowy najmu części nieruchomości na cele użytkowe z dnia [...] grudnia 2015 r. Wspomnieć należy, że organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny dzierżawionej nieruchomości przy ul. [...], w wyniku których ustalił, że na części działki znajdują się dwa pawilony handlowe nietrwale związane z gruntem, stanowiące własność Spółki, z których jeden jest użytkowany. Ponadto, że na części działki znajduje się jeszcze jeden pawilon handlowy stanowiący własność osoby fizycznej, w którym jest prowadzona sprzedaż owoców i warzyw. A zatem, zarówno grunty i budynek znajdujący się przy ul. [...] w [...] jak i pawilony handlowe o których mowa powyżej stanowią element składowy przedsiębiorstwa. Rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania budynku przy ul. [...] w [...] organ wydał w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725) podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy znaczenia nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Od ustanowionej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające np. wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższego wynika, że dopóki informacje te nie zostaną zmienione w ustalonym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru i wysokości podatku (por. D. Felcenloben [w:] Prawo geodezyjne i kartograficzne. Komentarz, Warszawa 2024, art. 21.). Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ewidencja taka stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości znajdującej się przy ul. [...] i jednocześnie wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa. Już te okoliczności powodują jej związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie, odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia stanu technicznego budynku, zauważenia wymaga, że strona w skardze wskazała, że sporny budynek nie jest i nie może być w żaden sposób wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Powołała się na protokół oględzin z [...] maja 2015 r. i wskazała, że stan techniczny nie ma charakteru przejściowego, jest trwały i utrzymuje się od ponad 12 lat. Dodała, że fakt ten jest znany lokalnej społeczności i był szeroko komentowany w regionalnej prasie i portalach informacyjnych. Jednak sam zły stan techniczny budynku nie pozbawia możliwości związania go z działalnością gospodarczą, albowiem kluczowy w tej kwestii pozostaje fakt, że decyzja dyskwalifikująca budynek ze względu na jego stan nie została wydana, w konsekwencji czego brak jest podstaw, aby uznać, że zły stan techniczny budynku uzasadnia pozbawienie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Również dlatego nie zaistniały przesłanki wyłączające zastosowanie stawek podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W 2024 r. przepisy brzmiały tak, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczały, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z nim do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (pkt 3 ); Skarżący taką decyzją nie dysponował, a odwołuje się do przesłanki warunków technicznych, która w roku opodatkowania, tj. 2024, nie była okolicznością istotną w świetle prawa. Nie obowiązywał już przepis art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczało grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z uwagi na powyższe uznać należało, że wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku, ponieważ nieruchomość ta jest w posiadaniu skarżącej, wchodzi w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, a przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ podatkowy nie powołał biegłego mimo wysokiego prawdopodobieństwa, że opinia mogłaby potwierdzić stanowisko podatnika, a także zarzutu, że organ podatkowy I instancji w swoich decyzjach powołuje się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 49/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. stwierdzając, że przez treść tego wyroku całkowicie pominął treść wniosku o powołanie niezależnego biegłego i odrzuca wszelkie przedstawione informacje dotyczące rzeczywistego stanu budynku, należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wniosek o powołanie biegłego rozpatrywany jest w kontekście art. 188 i art. 197 O.p. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Z kolei w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Z urzędu biegły jest powoływany jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 O.p.). W sprawie zarówno ocena charakteru działalności skarżącego jak i wydania (jego brak) decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych. W zaskarżonej decyzji znalazło wyraz to, że organ dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.) – por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2125/18. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, takie, które mają swe źródło w tym, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Mając na uwadze powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy zostały przez organ potwierdzone i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W związku z czym należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że powołanie biegłego w dziedzinie budownictwa (ekspertyz budowlanych) nie było konieczne. Odnosząc się natomiast do powoływania przez organ wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 49/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości wymierzonego skarżącej za 2021 r. wskazać należy, że dotyczył on również spornej nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Wyrok ten został poddany kontroli NSA, który oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą, uznając za słuszne opodatkowanie spornej nieruchomości podwyższoną stawką podatku wskazując, że przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto nie zachodziła sytuacja nadzwyczajna, aby nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od skarżącej nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., III FSK 1036/22). Zdaniem Sądu powołanie się organu na ww. wyrok nie świadczy o jednostronnym podejściu organu i nie narusza zasady obiektywizmu, a przede wszystkim nie wpływa na rzetelność przeprowadzonego postępowania dowodowego. Reasumując Sąd uznał, że zebrany przez organy materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyciągnęły z niego trafne wnioski i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji zasadnie jako podstawę wymiaru podatku, przyjęły zapisy uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków oraz zastosowały prawidłowe stawki podatku, wynikające z obowiązującego prawa. Zarzuty zawarte w skardze dotyczące m.in. nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz pozostawania decyzji organów w sprzeczności w wyrokiem TK 39/19 należało uznać za bezzasadne. Prawidłowo przyjęto, że grunt, budynki i budowle opodatkowane przez organ były własnością skarżącego. Okoliczność ta nie była sporna i wynikała z oświadczeń i dokumentów przyjętych do oceny. Tym samym spełniono wymóg art. 2 ust. 1 pkt 1- 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1- 3 u.p.o.l. jako podstawę opodatkowania przyjął w stosunku do gruntu powierzchnię, a ta była zgodna z deklaracją skarżącej oraz ewidencją, w stosunku do budynków powierzchnię użytkową, co odpowiadało deklaracji skarżącej, w stosunku do budowli wartość opartą o amortyzację, jakiej dokonywała skarżąca, na co przedstawiła dokumenty (pismo strony z 4 maja 2024 r. zawarte w aktach administracyjnych). Przyjęto też stawki w zgodzie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. Prawidłowo przy tym oceniono związanie obiektów z działalnością gospodarczą, w tym budynków, gdyż te nie tylko pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, ale również nie były poza nią według rozumienia, jakie wykazanego w zgodzie z orzecznictwem NSA (wyrok z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21), które odwołuje się do orzecznictwa TK (wyrok z 24 lutego 2021 r., SK 39/19). W skardze skarżąca zarzuca również naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazując, że została naruszona zasada proporcjonalności przez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości, który od ponad 12 lat pozostaje w stanie technicznym uniemożliwiającym jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. A także naruszenie zasady zaufania do organów państwa, podając, że organ podatkowy przez wiele lat posiadał wiedzę o stanie technicznym budynku, co zostało udokumentowane m.in. w protokole oględzin z 2015 r. oraz w korespondencji z podatnikiem. Zarzuciła również naruszenie zasady równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Jednakże to, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy i nie zgadza się z interpretacją przepisów prawa materialnego zaakceptowaną przez organy nie znaczy, że zostały naruszone wyliczone w skardze zasady konstytucyjne określone w art. 2 i art. 32. Skarżąca wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie i złożenia dokumentów potwierdzających jej twierdzenia np. decyzję organu nadzoru budowlanego, jednak z możliwości tej nie skorzystała. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby zastosowanie reguły interpretacyjnej statuowanej w treści art. 2a O.p. Z uwagi na powyższe niezadane okazały się być zarzuty skargi, dlatego Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.