I SA/Bd 363/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. W. i A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 rok oddala skargę Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie nieruchomości i obiektów budowlanych położonych w G.przy ul. W. [...]za lata 2007 – 2012 Prezydent G. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości swoją ostateczną decyzję z dnia [...]r. ustalającą A. i A. W.(skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ ustalił wartości w zakresie podstawy podatkowania (odnoście budynków lub ich części) odmienne od wskazanych przez strony w deklaracji. We wniesionym od powyższego rozstrzygnięcia odwołaniu skarżący zakwestionowali wymiar podatku od nieruchomości. Podali, że budowę pierwszego i drugiego piętra rozpoczęli w 1996 roku. Została ona częściowo ukończona w stanie surowym w 1998 roku. Prace były przerwane, kontynuowano je od 2010 roku, ponieważ nie było w tej części budynku okien, drzwi, podłóg, instalacji elektrycznej i grzewczej. Nie dokonano odbioru budowy. Na poparcie swoich wyjaśnień złożyli dodatkowo kolejną korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości odzwierciedlającą ich stanowisko zawarte w odwołaniu. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że podatnicy w złożonej informacji podatkowej z [...] r. podali informacje o przedmiocie opodatkowania, tj. nieruchomości położonej w G. przy ul. W. [...], które odbiegały od danych rzeczywistych. Przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła odmienne wartości w zakresie podstawy podatkowania (odnoście budynków lub ich części). Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) definiujące pojęcie budynku, gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż przez cały okres objęty postępowaniem kontrolnym (lata 2007 – 2012) strony były osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że od 1998 roku budynek objęty zakresem sprawy istniał w takiej wielkości, w jakiej przedstawiono to w zaskarżonej decyzji, tj. posiadał pierwsze i drugie piętro. Elementy te zostały wykonane w stanie surowym. Oznaczało to, że istniały ściany i dach. Z oczywistych względów jeszcze przed 1998 r. istniał fundament, był bowiem niezbędny dla istnienia części parterowej budynku. W konsekwencji zdaniem SKO, organ I instancji prawidłowo ustalił, iż budynek (w tym pierwsze i drugie piętro) istniał bezspornie w trakcie roku podatkowego, bowiem spełniał warunki definicji budynku, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś jego powierzchnia użytkowa wynosiła łącznie 902,70 m2. Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji o długotrwałym wykańczaniu budynku organ odwoławczy stwierdził, że strony nie przedstawiły żadnego dowodu na poparcie swojego stanowiska. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że podatnicy złożyli po zakończeniu kontroli podatkowej korekty informacji IN-1, które zgodnie z załączonym do nich pismem wyjaśniającym dokonane zostały w związku z przeprowadzoną kontrolą, a zatem odzwierciedlają jej wyniki. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego brak jest podstaw, by tym korektom odmówić wiarygodności, ponieważ zostały one sporządzone przez podatników, którzy mają najdokładniejsze informacje, co do sposobu wykorzystywania przez siebie własnych nieruchomości. Organ podkreślił, że deklaracje złożone po kontroli stanowią dowód w sprawie. Natomiast nie można takiego waloru, tj. dowodu w sprawie, przyznać kolejnym korektom deklaracji złożonym wraz z odwołaniem, bowiem stosownie do treści art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji zdaniem organu brak jest przekonujących dowodów, iż ustalenia organu pierwszej instancji były nieprawidłowe, tym bardziej, iż dokonano ich przy czynnym udziale stron. SKO przyjęło dla wymiaru podatku powierzchnię: - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 560,11 m2, - budynków lub ich części mieszkalnych – 174,20 m2 , - budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 356,50 m2, od października 2012 r. – 728, 50 m2, - pozostałych budynków lub ich części z prowadzeniem działalności gospodarczej - 372 m2 (do września 2012 r.) W skardze na powyższą decyzję Kolegium skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] r. na łączną kwotę [...]zł ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżący podali, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 08 kwietnia 1998r. nieruchomość położona w G., przy ul. W. [...] stanowiła "teren, zabudowania mieszkalne", co potwierdza też umowa kupna-sprzedaży z 1986r. Rozbudowa przedmiotowej nieruchomości odbywała się w okresie od 1995r., tj. od wydania decyzji pozwolenia na rozbudowę z dnia [...]r. i zakończona została we wrześniu 2012r., co potwierdzają wpisy w dzienniku budowy. Ze względu na kierunek rozbudowy, do czasu wykończenia II piętra nieruchomości i faktycznego zamieszkania stron na tej kondygnacji, zamieszkiwali oni na parterze nieruchomości. Na cele mieszkalne zajmowana była cała powierzchnia parteru z wyłączeniem powierzchni 82 m2, wykorzystywanej do prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący podali, że pomieszczenia na I i II piętrze zaspakajać miały potrzeby mieszkaniowe skarżących i ich dziecka. Wyjaśnili, że znajdujące się na I piętrze w czasie kontroli rzeczy stanowiły ich własność prywatną, nie wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Pomieszczenia wykazane jako "piwnice" faktycznie pełnią funkcję korytarza jako jedyne możliwe wejście do części mieszkalnej. Fakt, że znajdowały się w nim różnych rzeczy, nie może dyskwalifikować podstawowej funkcji tego pomieszczenia, tj. funkcji komunikacyjnej. W konsekwencji pomieszczenie to nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości Wskazano, że skarżąca w 2002r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a maszyny do szycia stanowią jej własność, pozostałość po zakończonej działalności. W konsekwencji nie stanowią dowodu na potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej. Strony twierdzą, że pomieszczenia na I piętrze nie służą do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych. Rozbudowa prowadzona była przez skarżących bez ujawnienia jej w księgach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżący wykazali, że pomieszczenia na I piętrze do czasu opuszczenia przez skarżących mieszkania na parterze ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ani wykorzystywane w ogóle. Konkludując, zdaniem stron organ uchybił ustawowemu obowiązkowi wszechstronnego i pełnego zebrania materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania. Istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. W niniejszej sprawie organ orzekający tej zasady nie wziął pod uwagę i pomimo niejasności - orzekł na niekorzyść podatnika. Skarżący podnoszą również, że osoby prowadzące kontrolę wprowadzały skarżących w błąd, co do składanych przez nich wyjaśnień. W konsekwencji zdaniem skarżących organ, rażąco naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego, w tym szczególnie art. 8 k.p.a. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kontroli Sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania podatkowego. Na wstępie należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania wznowieniowego nastąpiło z urzędu. Jako podstawę wznowienia organ podatkowy wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, aby okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie były nowe. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/00 przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto, nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04). Wznowienie postępowania dotyczy sprawy zakończonej ostateczną decyzją wydaną przez Prezydenta Grudziądza z dnia [...] r. ustalającej A. i A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku za 2012 r. w kwocie 2.003 zł. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty oraz budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z jej art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola podatkowa utrwalona w protokołach kontroli z dnia [...] r. ujawniła, że w złożonej informacji podatkowej podatnicy wskazali dane o przedmiotach opodatkowania, tj. o nieruchomości położonej w G. przy ul. W. [...], odbiegające od danych rzeczywistych. W informacji podatkowej z dnia [...] r., która nie była po tej dacie nigdy korygowana, podano powierzchnię: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi - 92 m2, pozostałych gruntów - 468,11 m2, użytkową budynków lub ich części mieszkalnych - 146,50 m2, użytkową budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 82 m2. Przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła odmienne wartości w zakresie opodatkowania. Mianowicie, powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 560,11 m2, powierzchnia użytkowa powyższego budynku wynosi 902,70 m2, z czego powierzchnia mieszkalna na drugim piętrze stanowi 174,20 m2, a powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej 728, 50 m2 (piwnica, parter, pierwsze piętro). W związku jednak z wyjaśnieniami A. W. złożonymi do protokołu oględzin z dnia [...] r., z których wynika, że do września 2012 r. pierwsze piętro budynku nie było wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, organ przyjął, że do tego czasu powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 356, 50 m2 (piwnica i parter), a powierzchnia pierwszego piętra (372 m2) powinna być opodatkowana według stawek, jak dla pozostałych budynków lub ich części. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dokonał ponownego wymiaru podatku od nieruchomości za [...] r. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego strona podnosi w skardze, że faktyczna rozbudowa przedmiotowej nieruchomości odbywała się w okresie od 1995 r. i została zakończona we wrześniu 2012 r., co potwierdzają wpisy kierowników budowy – M. Ś. i T. C.. Twierdzi, że na cele mieszkaniowe zajmowana była cała powierzchnia parteru budynku, z wyłączeniem powierzchni 82 m2 zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomieszczenia piwniczne pełniły funkcję korytarza. Według skarżących znajdujące się na pierwszym piętrze w czasie kontroli rzeczy (np. kanapa, ubrania, worki) stanowiły własność prywatną, nie wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Pomieszczenia pierwszego i drugiego piętra miały zaspokajać potrzeby mieszkaniowe skarżących i ich dziecka. Podstawowa rozbieżność między stanowiskiem strony a ustaleniami organu dotyczy wielkości powierzchni budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego powierzchnia ta wynosi 82 m2, zaś według organu – 356,50 m2, a od października 2012 r. – 728, 50 m2. Wskazać jednak należy, że powierzchnie budynku przyjęte przez organ podatkowy są zgodne z wyjaśnieniami strony. W piśmie z dnia [...] r. (k. 13 akt administracyjnych) skarżący wyjaśnili, że w 2011 r. parter został zaadaptowany na lokal handlowy, natomiast na pierwszym piętrze jest magazyn oraz pomieszczenia gospodarcze. Do powyższego pisma zostało załączone zestawienie powierzchni użytkowej budynku sporządzone przez O. N., z którego wynika, że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wynosi 174,20 m2, a powierzchnia lokalu handlowo-magazynowego – 728, 50 m2. Dodatkowo w protokole oględzin z dnia [...] r., który został podpisany przez A. W. stwierdzono, że w piwnicy znajduje się kotłownia, archiwum, pomieszczenia biurowe oraz pomieszczenia gospodarcze, w których ustawione są maszyny do szycia, składowane nici i inne przedmioty. Pomieszczenie to jest w takim stanie od 2011 r. Z kolei na parterze od grudnia 2012 r. znajduje się sala sprzedaży wraz z pomieszczeniami socjalnymi i pomieszczeniem biurowym. Natomiast na pierwszym piętrze od września 2012 r. jest rozwieszona odzież, składowane są regały oraz meble sklepowe. Ponadto A. W. wyjaśnił, że powierzchnia użytkowa budynku (w sumie 902, 70 m2), wynikająca z dokonanych pomiarów, istnieje od 1998 r. i nie uległa zmianie w okresie objętym kontrolą. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Trudno dać wiarę twierdzeniom strony, że na cele działalności gospodarczej zajmowana była tylko powierzchnia 82 m2, skoro z wcześniejszych wyjaśnień strony wynika, że było to powierzchnia znacznie większa, taka jaką przyjął organ. Podkreślenia wymaga, że skarżący sporządzili w dniu [...] r. korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za okres od [...] r. oraz za okres od [...] r., w których wykazali takie same powierzchnie budynku do opodatkowania, jak organ podatkowy. Wprawdzie w kolejnej korekcie z dnia [....]. wskazali oni powierzchnię mieszkalną budynku – 546,20 m2, powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej – 223 m2, pozostałą powierzchnię budynku – 133,50, jednakże korektę tę złożono, przy odwołaniu od decyzji przez organu pierwszej instancji, a zatem w trakcie trwającego postępowania podatkowego. W myśl natomiast art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zatem korekta z dnia [...] r. nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 O.p.). Wskazać należy, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z którą jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Strona nie neguje tego, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 902, 70 m2. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega wątpliwości, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja sporny obiekt posiadał cechy budynku. Nie można też podzielić stanowiska strony zawartego w skardze, że pomieszczenia piwnic nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Powierzchnia piwnicy składa się na powierzchnię użytkową budynku, a ta stanowi podstawę opodatkowania. Podnoszona w skardze okoliczność, że znajdujące się na pierwszym piętrze w czasie kontroli rzeczy (np. kanapa, ubrania, worki) stanowiły własność prywatną, nie wykorzystywaną do działalności gospodarczej, nie przeczy ustaleniom organu podatkowego, że pierwsze piętro było zajęte od września w 2012 r. na prowadzenie tej działalności. Znajdowały się tam, jak wynika z zestawienia powierzchni użytkowej budynku sporządzonego przez O. N.pomieszczenia magazynowe. Skarżący podnoszą również, że w 2002 r. A. W. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, na dowód czego załączyli do skargi decyzję z dnia [...] r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej zgłoszonej przez wyżej wymienioną. Należy jednak zauważyć, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Okoliczność zatem wykreślenia tej działalności z ewidencji nie ma decydującego znaczenia. Podkreślenia wymaga, że mimo rzekomego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej w informacji podatkowej za okres od [...] r. oraz za okres od [...] r., skarżący wykazali powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może także świadczyć fakt niewpisania wskazanego budynku do ewidencji środków trwałych. Kwestia ta może mieć ewentualnie znaczenia dla podatku dochodowego z uwagi na to, że odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu. Kwestia ta nie ma natomiast znaczenia dla podatku od nieruchomości. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Wbrew twierdzeniom skargi w rozpatrywanej sprawie nie powstała istotna dla rozstrzygnięcia wątpliwość, która wymagałaby stosowania zasady in dubio pro tributario. Organ nie mógł też naruszyć art. 8 k.p.a., ponieważ w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. Cz., ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające tylko z dokumentów, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. L. Kleczkowski T. Liwacz I. Najda-Ossowska