I SA/Bd 364/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczne zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prowadzi wobec majątku M. M. (skarżącego) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące od października 2008 r. do grudnia 2008 r., styczeń 2009 r. oraz za miesiąc maj 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W toku postępowania, pismem z dnia 17 lipca 2013 r. skarżący złożył wniosek "o umorzenie postępowania egzekucyjnego w postępowaniu kontrolnym" wskazując, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, tym samym brak jest podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji. Następnie pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. skarżący wniósł "zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] i [...], wskazując jako ich podstawę art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a.") t.j. nieistnienie obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu. W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 34 § 4 oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów na podstawie art. 35 § 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu podniósł, że wysokość zobowiązania podatkowego nie została określona, a tym samym kwoty wskazane w tytułach wykonawczych zostały określone bezprawnie i nie są wymagalne. Zdaniem skarżącego, dowodem na to jest okoliczność, że po doręczeniu protokołu kontroli z dnia 6 maja 2013 r. kontrolujący powiadomili go telefonicznie, iż protokół ten zawiera błędy językowe i nieścisłości w tabelach, a zatem konieczne jest jego poprawienie. W związku z tym skarżący dostarczył organowi podatkowemu protokół uzyskując jednocześnie zapewnienie, że po dokonaniu niezbędnych korekt protokół zostanie mu niezwłocznie przekazany. Strona podkreśliła, że miało to miejsce przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 6 maja 2013 r. Skarżący zaprzeczył jakoby poprawiony protokół został mu doręczony. Z tego powodu nie wie, jakie są ostateczne ustalenia organu w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego i jaka jest kwota należnego zobowiązania. Nadto strona podniosła, że za namową pracowników organu podatkowego sugerujących możliwość umorzenia zaległości podatkowych, złożył korekty deklaracji podatkowych, co było warunkiem koniecznym dla uzyskania ewentualnej ulgi w spłacie. Skarżący wyjaśnił, że kierował się jednak ustaleniami zawartymi w protokole kontroli pierwotnie doręczonym, a zatem korekty deklaracji, w jego ocenie, nie mają mocy prawnej. Według skarżącego, postępowanie kontrolne nadal trwa, w związku z tym możliwe jest składanie wniosków dowodowych, a z tego z kolei wynika, że obowiązek podatkowy nie istnieje i nie jest wymagalny. W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a także o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na mocy art. 35 § 1 tej ustawy do czasu rozpatrzenia zarzutów akcentując, iż wniosek w tym zakresie został już raz złożony w dniu 17 lipca 2013r. W kolejnym piśmie z dnia 13 sierpnia 2013r. nazwanym "pismem w postępowaniu kontrolnym stanowiące uzasadnienie przyczyn złożenia deklaracji podatkowych", skarżący nawiązał do wszczętego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Przypomniał o złożonych zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym i podniósł, że oczekuje na ich rozpatrzenie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych postanowieniem z dnia [...] r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny wstrzymał postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia [...] r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne, natomiast po rozpoznaniu wniosku skarżącego zawartego w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego za bezzasadne, skarżący złożył zażalenie, którego treść stanowiła powielenie argumentów w zakresie zarzutów z dnia 5 sierpnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odpowiadając na podniesione przez skarżącego zarzuty organ podniósł, że obowiązek istnieje i podlega wykonaniu, gdyż podstawę prawną wystawionych tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] stanowią złożone przez skarżącego deklaracje podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od października 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz za styczeń 2009 r. Dyrektor wskazał, że podatnik z mocy prawa obowiązany jest samodzielnie obliczać podatek od towarów i usług i wpłacać go do organu podatkowego w terminie określonym ustawą. Zauważył, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że wskutek zakończonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonanych w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości co do wysokości obliczonego podatku od towarów i usług. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 6 maja 2013 r., który doręczono skarżącemu skutecznie w dniu 10 maja 2013 r. Tym samym kontrolę zakończono zgodnie z art. 291 § 4 O.p. Zgadzając się z ustaleniami kontroli w dniu 25 czerwca 2013 r. podatnik złożył korektę zeznania wykazując podatek do zapłaty zgodnie z danymi wynikającymi z protokołu kontroli. Dyrektor zaznaczył, że gdyby postępowanie kontrolne nie zostało zakończone z dniem doręczenia protokołu kontroli, skarżący nie byłby uprawniony do skorygowania deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W takiej sytuacji złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych, o czym mowa w § 2 powyższego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z tym, że skarżący nie uiścił w wykazanej deklaracji należności w podatku od towarów i usług, organ podatkowy zasadnie wystosował do niego upomnienie, w którym określony został rodzaj należności, okres jej pochodzenia jak i kwota należności oraz terminy, od których należy liczyć odsetki za zwłokę. Tym samym podatnik powziął wiadomość o istnieniu obowiązku uiszczenia należności i ewentualnych skutkach niewywiązania się z ich zapłaty. Jednakże z powodu nieuiszczenia należności wynikających z deklaracji, którą strona skorygowała, w dniu 17 lipca 2013 r. wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Organ podkreślił, że ustalenia protokołu kontroli podatkowej nie mogą stanowić przedmiotu postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 33 u.p.e.a., gdyż nie mieszczą się w katalogu enumeratywnie wymienionych okoliczności stanowiących podstawę do ich złożenia. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podnoszony przez stronę zarzut nieistnienia obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu uznać należało za nieuzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest także podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ww. ustawy. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem wszczęte z zachowaniem zasad i w trybie określonym w u.p.e.a. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii bezpodstawnie naliczonych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł organ wyjaśnił, że nie może być ona przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zagadnienie prawidłowości naliczania i wysokości kosztów egzekucyjnych również nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Ponadto, według Dyrektora Izby Skarbowej, nie można wyprowadzić wniosku, że kwestia kosztów egzekucyjnych może być rozpatrywana w ramach złożenia zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Koszty egzekucyjne powstają bowiem w toku postępowania egzekucyjnego stanowiąc należność uboczną. Na początkowym etapie egzekucji, kiedy to rozpoznawane są zarzuty ich końcowa wysokość nie jest jeszcze znana. Dlatego ustawodawca nie przewidział możliwości ich kwestionowania w trybie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji i dochodzenie kosztów egzekucyjnych pomimo nieistnienia obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone wobec braku doręczenia protokołu z naniesionymi przez organ poprawkami. To zaś sprawia, że nieskuteczne są korekty deklaracji złożone w toczącym się do chwili obecnej postępowaniu kontrolnym. W opinii skarżącego, brak jest wobec powyższego podstaw do prowadzenia egzekucji administracyjnej a obowiązek wskazany w tytułach wykonawczych nie istnieje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012r poz. 259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawę zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym stanowi przepis art. 33 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych - Dz.U. z 2013 r., poz. 1289), zawierający enumeratywnie wymienione przesłanki, które mogą być podstawą wniesienia zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego (w tym zarzut nieistnienia obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku z innego powodu, o których mowa w pkt 1 i 2 ustawy). Natomiast w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem wydaje postanowienie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. Zasadnie zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. działając jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem wydał rozstrzygnięcie na mocy powyższego przepisu. Skarżący podniósł zarzuty o których mowa w art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. (tj. nieistnienie obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu), wskazując, że nie został mu doręczony poprawiony protokół kontroli wobec czego kontrola nie została zakończona a w konsekwencji złożenie korekty są nieskutecznie i nie było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych. Zasadnicze zatem znaczenie dla oceny prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego ma kwestia ustalenia czy zakończone zostało postępowanie kontrolne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (dalej jako "O.p."). Stosownie bowiem do art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W takiej sytuacji złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych, o czym mowa w § 2 powyższego przepisu. Z okoliczności stanu faktycznego, których w tym zakresie skarżący nie kwestionuje, wynika, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonanych w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości co do wysokości obliczonego podatku od towarów i usług. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 06 maja 2013 r., który skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 10 maja 2013 r. Zgodnie zaś z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Mając na uwadze jednoznaczne brzmienie tego przepisu , nie budzi wątpliwości że dniem 10 maja 2013r. kontrola podatkowa u Skarżącego została zakończona. W konsekwencji korekty złożone w dniu 25 czerwca 2013r. , jak słusznie przyjęły organy należało uznać za skuteczne. Podkreślić należy , że podnoszone przez Skarżącego kwestie związane z poprawkami protokołu kontroli w kontekście okoliczności prawidłowego doręczenia tego protokołu nie mają żadnego prawnego znaczenia. Mając powyższe na uwadze Sad uznał , że prawidłowe jest stanowisko organów w zakresie uznania za niezasadny zarzutu nieistnienia obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu. Na akceptację Sądu zasługuje także stanowisko organu w kwestii kosztów egzekucyjnych. Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu nie może być ona przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zagadnienie prawidłowości naliczania i wysokości kosztów egzekucyjnych również nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto nie można wyprowadzić wniosku, że kwestia kosztów egzekucyjnych może być rozpatrywana w ramach złożenia zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Koszty egzekucyjne powstają w toku postępowania egzekucyjnego stanowiąc należność uboczną. Na początkowym etapie egzekucji kiedy to rozpoznawane są zarzuty ich końcowa wysokość nie jest jeszcze znana. Dlatego ustawodawca nie przewidział możliwości ich kwestionowania w trybie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego Sad na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska