I SA/Bd 368/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata J. S. kwotę 590,40 zł. ( pięćset dziewięćdziesiąt 40/100) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I SA/Bd 368/18 UZASADNIENIE W dniu [...] stycznia 2018 r. wpłynął do organu wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zasądzonej wyrokiem sądu renty socjalnej. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w dniu [...] lipca 2017 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok przyznający Wnioskodawcy rentę socjalną za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2017 r. W dniu [...] września 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją przyznał Wnioskodawcy rentę socjalną, od której w dniu [...] października 2017 r. Wnioskodawca złożył odwołanie do Sądu Okręgowego. Na podstawie stosownych decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej dokonały rozliczenia w wypłacanym Wnioskodawcy zasiłku stałym i zasiłku okresowym. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od całości jednorazowo wypłaconej Wnioskodawcy we wrześniu renty oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Od października do grudnia 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacał Wnioskodawcy rentę z potrąceniem zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne. Od [...] stycznia 2018 r. powstanie u Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia się z podatku za otrzymaną rentę za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2017 r., która wypłacona została w okresie wrzesień-grudzień 2017 r. Z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Wnioskodawca otrzyma rozliczenie jakby renta została mu przyznana za okres od [...] września do [...] grudnia 2017 r., i od całości renty naliczony zostanie podatek, składka zdrowotna i uwzględniona będzie tylko jedna kwota wolna od podatku. Według Wnioskodawcy dojdzie do rażącego złamania Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, ustaw – w tym ustawy z dnia 3 grudnia 2017 r. o równym traktowaniu, gdyż każdy obywatel miał prawo do ulg oraz kwot wolnych od podatku w latach 2013-2016. Natomiast Wnioskodawca, choć otrzymał rentę za te lata, zostanie pozbawiony tych praw. Ponadto, za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2017 r. zostanie pobrana składka na ubezpieczenie zdrowotne z naruszeniem zasady prawa – lex retro non agit – w sytuacji, gdy za ten okres odmawiano Wnioskodawcy udzielania pomocy lekarskiej, gdyż nie był ubezpieczony. W dodatku, w rozliczeniu z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych opodatkował najpierw i rozliczył składkę zdrowotną od całości renty, i od tej kwoty zwrócił pieniądze na zasiłki wypłacane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, gdy zasiłki te nie są ani opodatkowane, ani "ozusowane", w związku z tym Wnioskodawca zapłaci podatek od zasiłku [...] zł w wysokości [...] zł oraz składkę zdrowotną. Dojdzie zatem do podwójnego opłacenia składki zdrowotnej za niektóre miesiące - przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który zwrócił składkę za te miesiące Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w związku z otrzymaniem renty na 5 lat przysługuje Wnioskodawcy łączna kwota wolna od podatku za te 5 lat oraz prawo łączne do ulg za te 5 lat? Czy można opłacać składkę zdrowotną wstecz za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] sierpnia 2017 r. w sytuacji, gdy odmawiano Wnioskodawcy w dniu [...] grudnia 2016 r. w szpitalu [...] w P. prawa do opieki zdrowotnej nawet w sytuacji objawów zawału serca, oraz czy składkę zdrowotną Zakład Ubezpieczeń Społecznych może odliczyć od renty tylko w sytuacji faktycznego pozostawania pod opieką zdrowotną, tj. za okres od [...] września 2017 r. do [...] grudnia 2017 r.? Czy można podwójnie opłacać składkę zdrowotną, tj. za miesiąc jej opłacania przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, a następnie za te same miesiące przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych? Czy można najpierw "ozusować" i opodatkować rentę, a potem od tak obliczanej renty netto zwrócić wypłacane Wnioskodawcy składki na zasiłek stały i zasiłek okresowy z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej? Przedmiot interpretacji stanowiła odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 4 w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. skutków podatkowych wypłaty zasądzonej wyrokiem sądu renty socjalnej. W pozostałej części, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2, 3 oraz 4 (w części nie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) – wydano odrębne pismo. Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – w związku z tym, że rentę przyznano mu na 5 lat – od dnia [...] stycznia 2013 r., nie ma znaczenia, kiedy renta została wypłacona, bo inaczej renta musiałaby być przyznana na 5 lat wprzód od zapadnięcia prawomocnego wyroku. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że ma prawo do kwoty wolnej od podatku łącznie za 5 lat oraz do ulg i wszelkich praw łącznie za 5 lat, gdyż inaczej dojdzie do rażącej dyskryminacji i naruszenia norm Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i praw człowieka oraz zasad prawa. Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 4 – nie można tak postąpić, gdyż dochodzi do sytuacji, że od zasiłku opodatkowanego w wysokości [...] zł i nie "ozusowanego" składką zdrowotną musi zapłacić podatek dochodowy i zapłacić składkę na ubezpieczenie społeczne. Jest to rażąca dyskryminacja i jest to sprzeczne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, prawami człowieka i zasadami prawa. Wnioskodawca wskazał również, że pierwszeństwo przed szczegółowymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy, na mocy której pobiera się składki na ubezpieczenie społeczne mają normy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, w tym zakaz dyskryminacji ze względu na niepełnosprawność osoby oraz zasada prawa jak ta, iż prawo nie działa wstecz. Wobec tego, nawet gdyby z ustaw wynikało co innego, to pierwszeństwo w stosowaniu prawa mają normy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Inaczej w luce prawnej istniejącej w polskim systemie prawnym dochodzi do rażącej dyskryminacji osób niepełnosprawnych ze względu na ich niepełnosprawność, przewlekłość postępowania – co jest winą państwa, co narusza przepis art. 2a Ordynacji podatkowej i podatnik będący osobą niepełnosprawną ma gorszą sytuację niż zwykły obywatel, jest przez państwo dyskryminowany, jego sytuację prawną i podatkową rozstrzyga się na jego niekorzyść i staje się obywatelem gorszego sortu dla państwa polskiego. Wnioskodawca wskazał, że decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2017 r. w sprawie renty i zasiłków uchylające decyzje o ich zwrocie są nieprawomocne, ale pokazują zbieg nieprawidłowości w ustalaniu prawa do renty. Wszelkie działania Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w sprawie Wnioskodawcy są niezgodne z prawem – także ustalenia podatków, zaliczek i składek zdrowotnych. Wnioskodawca podniósł, że w przypadku kontynuowania dyskryminacji podatkowej, po wyczerpaniu wszelkiej drogi prawnej będzie zmuszony do wystąpienia do instytucji międzynarodowych broniących praw człowieka oraz przeciwdziałających dyskryminacji osób, których pozbawiono prawa do życia za pomocą czynu ludobójstwa – nie podawania płynu Loogola po wybuchu w C. oraz dodatkowego napromieniowania w RCO w B. w celu dopełnienia tej zbrodni i wywołaniu niedoczynności tarczycy, przez co przez 1,5 roku Wnioskodawca pozostawał bez składników na zakup hormonów tarczycy i umierał. W interpretacji z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] lipca 2017 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok przyznający Wnioskodawcy rentę socjalną za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...] września 2017 r. przyznał Wnioskodawcy rentę socjalną, od której w dniu [...] października 2017 r. Wnioskodawca złożył odwołanie do Sądu Okręgowego. Na podstawie stosownych decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej dokonały rozliczenia w wypłacanym Wnioskodawcy zasiłku stałym i zasiłku okresowym. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od całości jednorazowo wypłaconej Wnioskodawcy we wrześniu renty oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Od października do grudnia 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacał Wnioskodawcy rentę z potrąceniem zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne. Od [...] stycznia 2018 r. powstanie u Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia się z podatku za otrzymaną rentę za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2017 r., która wypłacona została w okresie wrzesień-grudzień 2017 r. Organ uznał, że otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie wyroku sądowego renta socjalna podlega opodatkowaniu na wskazanych powyżej zasadach. Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają przy ustalaniu wysokości zaliczek oraz w rocznym obliczeniu podatku na uwzględnianie zwolnionych od opodatkowania zasiłków okresowych i stałych. Tym samym nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że wypłacone zasiłki podlegały opodatkowaniu, bowiem zaliczka była pobrana wyłącznie od podlegającej opodatkowaniu renty socjalnej. Organ rentowy dokonał natomiast potrącenia od renty socjalnej nienależnie – w jego ocenie pobranych prze wnioskodawcę świadczeń. W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił powyższej interpretacji oraz organowi naruszenie: Konstytucji RP; Europejskiej Konwencji Praw Człowieka; ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa; ustawy o pomocy społecznej oraz innych ustaw, a także: naruszenie zasady prawa, iż prawo nie działa wstecz; dyskryminację ze względu na niepełnosprawność; niewłaściwą ocenę stanu faktycznego; błędną wykładnię przepisów prawa; unikanie odpowiedzi na zadane pytania dotyczące sytuacji podatkowej; dokonanie interpretacji tylko i wyłącznie ze względu na interes Skarbu Państwa, a nie od strony krzywdzonego i dyskryminowanego przez państwo obywatela; pominięcie odwołania od decyzji ZUS i MOPS o zwrocie zasiłku; sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie – w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał kompleksowej oceny stanowiska Skarżącego i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Przedmiotowa interpretacja zawiera analizę wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie nie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższego uregulowania prawnego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił jako zwolnione od podatku oraz od których zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy o podatku ów dochodowym od osób fizycznych przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze z tytułu renty. Językowa wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Do tego typu świadczeń nie mają bowiem zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne. Przez pojęcie "otrzymane" – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Mając na uwadze powyższe zasadnie zatem organ podatkowy w interpretacji wydanej na wniosek Skarżącego stwierdził, że regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala by przychód z tytułu wypłaconej mu w okresie wrzesień-grudzień 2017 r., na podstawie wyroku sądowego, renty socjalnej uznać za przychód osiągnięty w latach, za które przyznano to świadczenie, tj. od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2017 r. Regulacja ta nakazuje bowiem świadczenie rentowe uznać za przychód uzyskany w roku, w którym zostało Skarżącemu postawione do dyspozycji i wypłacone – po dokonaniu stosownych rozliczeń przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, czyli w 2017 r. Oznacza to, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia kwoty wolnej od podatku wyłącznie za 2017 r. zgodnie z art. 27 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwość skorzystania z przysługujących mu za 2017 r. ulg i odliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają przy ustalaniu wysokości zaliczek oraz w rocznym obliczeniu podatku na uwzględnianie zwolnionych od opodatkowania – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasiłków okresowych i stałych. Wobec tego nie można było uznać, że wypłacone zasiłki podlegały opodatkowaniu, ponieważ zaliczka była pobrana wyłącznie od podlegającej opodatkowaniu renty socjalnej. Wobec jasno sprecyzowanych przepisów nie można było zatem zgodzić się ze Skarżącym, że ma prawo do zastosowania kwoty wolnej od podatku łącznie za 5 lat oraz do ulg i wszelkich praw łącznie za 5 lat. Wskazany przez Skarżącego sposób postępowania stawiałby bowiem Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Nie doszło również do naruszenia wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady lex retro non agit, na którą powołuje się Skarżący. Nie znajduje zatem potwierdzenia zarzut unikania odpowiedzi na zadane pytania dotyczące sytuacji podatkowej Skarżącego. Organ dokonał bowiem odpowiedzi napytania dotyczące podatku dochodowego osób fizycznych (oznaczone nr 1 i 4), tj. w zakresie skutków podatkowych wypłaty zasądzonej wyrokiem sądu renty socjalnej. Natomiast nie był uprawniony udzielić odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2, 3 oraz 4 (w części nie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych), ponieważ musiałby dokonać interpretacji przepisów, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu zwrócić należy również uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Wobec tego dołączone przez Skarżącego dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, gdyż tutejszy organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie miał stosownego umocowania w przepisach prawa, umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest bowiem sam przepis prawa. Nie została również naruszona zasada wyrażona art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa – zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie zaistniały żadne wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie zaszły okoliczności wskazane przez Skarżącego, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Co więcej w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz innych ustaw powołanych przez Skarżącego. Interpretacja odpowiada bowiem prawu i nie narusza praw człowieka. Poza tym organ nie dopuścił się dyskryminacji ze względu na niepełnosprawność Skarżącego. Na marginesie wskazać należy, że art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną raczej do ustawodawcy, a nie do organów stosujących prawo. Dyrektywa ta zakazuje nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej osób pozostających w podobnej sytuacji faktycznej. Z kolei zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. A zatem skoro obowiązek poniesienia przez Skarżącego podatku wynikał z ustawy, to nie może być mowy o naruszeniu przepisów prawa, dyskryminacji i działaniu na szkodę obywatela i tylko w interesie Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawei art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska