I SA/Bd 369/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2013r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] listopada 2017r. określił P. P. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, październik, listopad i grudzień 2013 r., pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez firmy: A.-B. A. O., P.H.U. C. R. S. i P.H.U. D.-T. J. P., oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wprowadzeniem do obrotu dwóch faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż towarów i usług dla PHU D.-T. J. P.. Rozpatrując złożone przez stronę odwołanie, decyzją z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że w okresie objętym kontrolą podatkową skarżący prowadził pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe T.-P. P. P. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia robót związanych z budową dróg i autostrad. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur, w związku z wprowadzeniem ich do obrotu organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazano, że skarżący wystawił na rzecz PHU D.-T. J. P. dwie faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: nr [...] z dnia [...] października 2013r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. skarżący podał, iż dotyczyła usług wynikających z faktury oraz że nie pamięta w jakiej miejscowości usługi zostały wykonane. Zapłata odbywała się głównie gotówką lub przelewem, jak wskazano na fakturach. Nie potrafił wskazać kto wykonywał te usługi i podał, że były wykonane w okresie 2-3 miesięcy od wystawienia faktury. W wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2016r. wskazano, że ww. faktura dotyczyła świadczonych usług sprzętem przez okres kilku miesięcy na terenie gminy S. oraz na drogach powiatu [...]. Z pisma wynika, iż skarżący usługi wykonał przez swoich pracowników taborem firmowym. Fakturę rozliczono kompensatą. W piśmie z dnia [...] marca 2017r. wskazano na brak możliwości uszczegółowienia poszczególnych pozycji faktury VAT nr [...]. Z kolei przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2015r. J. P. zeznał, że nie pamięta na czym polegała współpraca handlowa ze skarżącym. Odnośnie faktury VAT nr [...] wskazał, iż dotyczy tego co wynika z opisu faktury. Usługę wykonywali pracownicy skarżącego, jednakże nie wskazał konkretnych osób. Płatność nastąpiła gotówką. W dniu [...] czerwca 2016r. świadek zeznał, iż barak znajdował się w M. i nie sporządzano żadnych dodatkowych dokumentów na okoliczność ww. transakcji. Organ dodał, że na podstawie przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2015 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P. w M. 35 stwierdzono brak oznak ewentualnych remontów i napraw pomieszczeń znajdujących się na tej nieruchomości. W konsekwencji, organ za zasadne uznał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy J. P.. Po przedstawieniu zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, co do których pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zakwestionowane faktury wystawione przez firmy: A.-B. A. O., PHU C. R. S. oraz PHU D.-T. J. P. na rzecz PHU T.-P. P. P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A.-B. A. O., wskazano, że podmiot ten miał sprzedać skarżącemu płyty drogowe, obsługiwać budowę w T. przy kruszeniu gruzu i przygotowywać samochody przy utrzymaniu zimowym. W oparciu o posiadaną dokumentację księgową ustalono, że A. O. nie był w posiadaniu płyt drogowych, które następnie miałby sprzedać. Nie mogły również zostać one dostarczone jego transportem, bowiem ustalono, iż nie posiadał on żadnego pojazdu ciężarowego. Żaden z pracowników A. O. nie potwierdził współpracy skarżącego z firmą A. O.. Ponadto w aktach sprawy znajduje się informacja od K. S. C. S.A., z której wynika, że na terenie gdzie miała być wykonana usługa w zakresie obsługi budowy w T. przy kruszeniu gruzu, nie odnotowano w prowadzonej dokumentacji wjazdów pojazdów należących do A. O.. Nie odnotowano również wejścia jego pracowników. Z kolei R. S. miał wykonać dla strony usługi transportowe, roboty drogowe, roboty budowlane, montaż i demontaż kontenerów, przebudowę samochodu ciężarowego oraz usługi koparką. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż R. S. nie wykonał ww. usług na rzecz skarżącego, a wystawione faktury dokumentowały transakcje nierzeczywiste. Ustalono, że R. S. pozorował prowadzenie działalności, której celem było stworzenie jedynie "papierowej" dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń VAT na kolejnych szczeblach transakcji. Organ powołał się przy tym na ostateczne decyzje wydane wobec R. S. w dniu [...] września 2016r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z dnia [...] września 2016r. r., w której określono mu wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w 2013 roku faktur VAT m.in. na rzecz PHU T.-P. P. P.. Ponadto ustalono, iż R. S. nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał zasobów pieniężnych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu [...] października 2016r. w charakterze świadka R. S. nie potrafił odnieść się do wykazanych transakcji. Również skarżący na temat zakwestionowanych transakcji w zależności od etapu postępowania wypowiadał się w różny sposób. Kolejny kontrahent skarżącego firma - P.H.U. D.-T. J. P. miała świadczyć na rzecz skarżącego usługi budowlane, usługi remontowe oraz usługi najmu. Organ odwoławczy przywołał decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.: z dnia [...] marca 2017r., określającą J. P. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w 2013 roku faktur VAT m.in. na rzecz PHU T.-P. P. P. oraz z dnia [...] marca 2017r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Jednocześnie organ nie dał wiary zeznaniom zarówno skarżącego jak i J. P., wskazując, że w zakresie wykazanych transakcji z ww. skarżący zmieniał zeznania, przy czym ostatecznie stwierdził, że cześć usług polegała jedynie na sprawowaniu nadzoru wykonawczego przez J. P., natomiast prace fizycznie wykonali pracownicy strony. Ustalono ponadto, iż J. P. nie miał zaplecza osobowego, by wykonać usługi. Świadczenia tych usług nie potwierdzili też pracownicy skarżącego, jak i J. P.. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał je za bezpodstawne stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego, ani wynikiem jednostronnej oceny materiału dowodowego, a sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo oraz interes prawny skarżącego, w szczególności wydanej z obrazą art. 235 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy pomimo wystąpienia szeregu uchybień natury procesowej w związku z powierzchownym przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania poszczególnych świadków przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim zasada prawdy materialnej, która nakazuje organom podatkowym podejmowanie z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że organ I instancji oparł się głównie na tym, iż wystawca, jak i odbiorca faktur nie pamiętali dokładnie zakresu i rozmiaru wykonanych prac, terminów ich wykonania czy też nazwisk pracowników, którymi się posługiwali przy ich wykonywaniu poszczególnych robót, usług czy dostawy towarów. Ponadto okoliczności tych nie potrafili opisać przesłuchani w sprawie świadkowie. Ustalenia te doprowadziły organy podatkowe do mylnego wniosku, że określone dokumenty rozliczeniowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem skarżący w toku postępowania przedstawił szereg dokumentów oraz wyjaśnień, które stanowią dowód tego, że zakwestionowane czynności (usługi i dostawy) zostały rzeczywiście zrealizowane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. T.-P. w zakresie świadczenia robót związanych z budową dróg i autostrad - za styczeń, październik, listopad oraz grudzień 2013 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmy: [...] A. O., P.H.U. C. R. S. oraz P.H.U. D. – T. J. P.. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ określił skarżącemu wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawienia dwóch faktur na rzecz firmy P.H.U. D. – T. J. P.. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego. W odniesieniu A. O. ustalono, że zmarł on [...] stycznia 2013 r. Organ zakwestionował cztery faktury wystawione przez firmę A.-B. na łączną kwotę netto 192.000 zł, VAT 44.160 zł. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2015 r. skarżący zeznał, iż A. O. poznał w I. na budowie. Od ww. zakupił płyty drogowe, które następnie sprzedał innej firmie. Nie potrafił jednak wskazać jakiej. Potwierdził także inne transakcje z ww. podmiotem. W piśmie z dnia [...] września 2015 r. skarżący wyjaśnił, iż z A. O. nie zawierał żadnych umów, roboty odbierał na bieżąco bez spisywania protokołów, a wszelkie usterki usuwane były natychmiast z uwagi na fakt, iż roboty wykonywano doraźnie i w okresach nasilenia zleceń w firmie. Wskazał, że rozliczenia następowały w formie gotówkowej, ponieważ A. O. wykonanie robót warunkował rozliczeniem zaraz po wykonaniu prac w gotówce. W dniu [...] kwietnia 2016 r. w pisemnych wyjaśnieniach skarżący wskazał, że nie żądał od swego kontrahenta dokumentów w celu zweryfikowania działalności jego firmy, nie był także nigdy w siedzibie jego firmy, nie zawierał żadnych umów współpracy, oraz iż poza fakturami nie zostały wystawione żadne inne dokumenty. Z kolei w dniu [...] września 2015 r. skarżący oświadczył, że nabył płyty drogowe "w drodze prostej transakcji, bez składania zamówienia na towar, a jedynie w odpowiedzi na ustną informację, że taki właśnie materiał jest do nabycia". Wyjaśnił także, że płyty drogowe przewiezione zostały przez firmę A. O. na teren bazy w [...] i użytkowane na różnych budowach prowadzonych przez firmę skarżącego. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżący potwierdził, że z tytułu transakcji z ww. podmiotem nie sporządzano żadnych umów, ani protokołów. Wyjaśnił też, że płyty drogowe nabyte od A. O. zostały następnie sprzedane. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby zatrudnione przez A. O. w latach 2012 - 2013. Świadkowie zgodnie zeznali, że firma A.-B. zajmowała się tylko usługami ogólnobudowlanymi i remontami. Nie mieli wiedzy na temat współpracy skarżącego z firmą A. O.. W dniach [...] października 2015 r. i [...] października 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka M. W. - prowadzącą w 2012r. i 2013 r. dokumentację rachunkową A. O.. Nie miała wiedzy w zakresie współpracy ww. z firmą P. P.. Zeznała, iż nie wie nic o zakupie płyt drogowych, nie widziała faktur ich zakupu i nie zostały one ujęte w remanencie na koniec 2012 roku. Ponadto z zeznań tych wynika, iż A. O. nie posiadał żadnych środków trwałych, a przedłożony na wezwanie urzędu remanent nie był przez nią sporządzony. W dniach [...] sierpnia 2015 r. i [...] września 2015 r. M. W. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego poinformowała, że kwota remanentu firmy A.-B. A. O. na dzień [...] grudnia 2012 r. wynosiła "0", a w ewidencji nabyć za styczeń 2013 r. nie dokonano żadnych zapisów dokumentujących zakup płyt drogowych. W odniesieniu do usługi polegającej na obsłudze budowy w T. przy kruszeniu gruzu, skarżący w dniu [...] września 2015 r. wyjaśnił, że usługa ta została wykonana przez firmę A. O. w zakresie zgromadzenia, przygotowania i segregacji materiałów budowlanych uzyskanych z rozbiórki obiektów celem dalszego odzysku w postaci czystego materiału drogowego. Prace te miały również obejmować selekcję i wywóz śmieci, drewna i innych zanieczyszczeń. Ponadto skarżący wskazał, iż dzierżawił plac od [...] w T., gdzie materiał uzyskany przez A.-B. poddany był kruszeniu, a później składowany. Prace wykonano na podstawie ustnej umowy, a rozliczenie nastąpiło w formie gotówkowej. W aktach sprawy znajdują się pisma K. S. C. S.A. w T., w których poinformowała, że umowa zawarta ze skarżącym dotyczyła dzierżawy części nieruchomości w T. - utwardzonego placu składowego na potrzeby składowania kruszywa powstałego w wyniku kruszenia materiałów porozbiórkowych. Spółka wskazała, że we wcześniejszych miesiącach 2013 roku, podpisała umowę na prace wyburzeniowe budynków i budowli w lokalizacji T. ze spółką z o.o. D. . W tym okresie skarżący wykonywał usługę kruszenia gruzu jako podwykonawca spółki D.. [...] S.A., która posiadała obowiązek stałej rejestracji każdego wjazdu, wyjazdu, wejścia i wyjścia na teren nieruchomości, poinformowała, iż nie odnotowano wjazdu żadnego samochodu należącego do firmy A. O.. Odnotowano natomiast wjazdy należących do skarżącego pojazdów. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organy transakcji z A. O. w zakresie przygotowania samochodów ciężarowych skarżący wyjaśnił, że dotyczyła ona przygotowania samochodów ciężarowych przy utrzymaniu zimowym. W sezonie zimowym 2012/2013 firma skarżącego miała podpisane umowy z Zarządem Dróg Powiatowych w I. i Zarządem Dróg Wojewódzkich w B. na zimowe utrzymanie dróg. W związku z brakiem wykwalifikowanych pracowników był on zmuszony zlecić wykonanie prac firmie zewnętrznej. Dnia [...] grudnia 2016 r. skarżący wskazał, iż prace polegające na przygotowywaniu samochodów ciężarowych wykonywali pracownicy A. O., jednakże nie znał ich danych personalnych. Zapłata za fakturę miała nastąpić gotówką. W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie uznał, że faktury wystawione przez firmę A. O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. O. miał sprzedać skarżącemu płyty drogowe, obsługiwać budowę w T. przy kruszeniu gruzu i przygotowywać samochody przy utrzymaniu zimowym. Organ ustalił jednak, że A. O. nie był w posiadaniu płyt drogowych, które następnie miał sprzedać skarżącemu. Nie mogły również zostać one dostarczone transportem A. O., bowiem ustalono, iż nie posiadał on żadnego pojazdu ciężarowego. Żaden z pracowników zatrudnionych u A. O. nie potwierdził by wykonywał jakiekolwiek prace w T.. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się informacja od K. S. C. S.A., z której wynika, że na terenie gdzie miała być wykonana usługa w zakresie obsługi budowy w T. przy kruszeniu gruzu, nie odnotowano - w prowadzonej dokumentacji - wjazdów pojazdów należących do A. O.. Nie odnotowano również wejścia jego pracowników. Z kolei transakcje w zakresie przygotowania pojazdów ciężarowych w okresie zimowym potwierdza jedynie faktura VAT. Firma A. O. zajmowała się świadczeniem usług budowlanych i nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników w zakresie obsługi pojazdów w okresie zimowym. Nadto, zapłata za tę transakcję, tak jak i za inne, miała nastąpić gotówką. W przypadku firmy PHU C. R. S. organ zakwestionował transakcje na łączną wartość netto 325.000 zł, VAT 74.750 zł. Ustalono, iż przedmiotem działalności powyższej firmy była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie dokonał potwierdzenia zarejestrowania R. S. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na wątpliwości co do wiarygodności podatnika oraz wskazanych przez niego danych rejestracyjnych w złożonym w dniu [...] marca 2010 r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] października 2010 r. wyżej wymieniony złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dniem [...] września 2010 r. Organ ustalił też, że R. S. nie złożył zeznania rocznego za 2013 r., w którym wykazałby dochody uzyskane z prowadzonej działalności. Nie składał deklaracji VAT-7, bądź deklaracji PIT-4R, ani informacji PIT-11, z których wynikałoby, że w 2013 roku zatrudniał pracowników. Dnia [...] lutego 2015 r., w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, skarżący wskazał, że w okresie od października do listopada 2013 r. firma PHU C. wykonywała na jego rzecz usługi w zakresie demontażu, przewozu, ustawienia i montażu wraz z uszczelnieniem kontenerów na działkę w [...], gdzie docelowo była realizowana budowa bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrócił się do firmy K. B. D. S.A. – sprzedawcy w styczniu 2013 r. kontenerów na rzecz skarżącego o udzielenie w tym zakresie informacji. Z udzielonej odpowiedzi wynika, iż przedmiotem sprzedaży były 4 sztuki kontenerów o przeznaczeniu budowlano-magazynowym, nabywca we własnym zakresie i na własny koszt organizował odbiór kontenerów, które wymagały częściowego demontażu celem ich załadunku. Do tego celu użyto dźwigu samojezdnego wynajętego przez nabywcę kontenerów. Był to towar używany, a ich stan wskazywał na konieczność naprawy i remontu. W oparciu o powyższe informacje ustalono, że usługi wskazane na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nie dotyczyły kontenerów nabytych w styczniu 2013 r. W związku z tym wezwano skarżącego do udzielenia wyjaśnień kiedy i od kogo zakupił kontenery, których dotyczyły usługi wykonywane przez R. S.. W dniu [...] marca 2017 r., w odpowiedzi na wezwanie, skarżący poinformował, iż wszystkie usługi dotyczące kontenerów były wykonywane przez osoby skierowane do pracy przez R. S.. Nie podał jednak tych osób z imienia i nazwiska. Nie wskazał również informacji dotyczących prawa własności pojazdów i koparki, którymi R. S. wykonywał przedmiotowe usługi. Skarżący wyjaśnił natomiast, że kontenery zostały zakupione od I. S.A. w dniu 27 listopada 2013 r. za kwotę 16.000 zł, jako towar zwolniony z VAT. Kontenery przed zakupem miały znajdować się na ul. [...] w I. na terenie należącym do sprzedającego i służyły jako portiernia. Kontenery zostały przewiezione z ww. miejsca do miejscowości T. przez firmę R. S., jego środkiem transportu. Podkreślenia wymaga, że przy piśmie z dnia [...] września 2017 r. I. S.A. poinformowała, że rozbiórka portierni została wykonana przez firmę T.-P. P. P. w okresie od 15-18 listopada 2013 r. i przez pracowników tej firmy. Dnia [...] lutego 2015 r., w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, podatnik wskazał też, że przedmiotem transakcji z firmą PHU C. było wykonanie robót drogowych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż wykonywał przebudowę drogi powiatowej w I. na podstawie umowy ze S. spółka z o.o. Z powodu braku odpowiednich fachowców wynajął firmę PHU C. do wykonania niektórych odcinków robót. Z treści umowy podwykonawczej z powyższą spółką wynika, iż wykonawca wykona powierzone roboty siłami własnymi oraz własnym sprzętem, w przypadku zamiaru podlecenia robót dalszym podwykonawcom wymagana jest uprzednia zgoda zamawiającego. Przeprowadzone przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. czynności sprawdzające w spółce S. w zakresie transakcji z firmą skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. potwierdziły zawarcie transakcji oraz wykazały, że firma skarżącego nie zgłosiła udziału żadnego dalszego podwykonawcy. W złożonych w dniu [...] marca 2017 r. w zakresie tych transakcji wyjaśnieniach skarżący nie wskazał danych personalnych osób je wykonujących, jedynie wskazał, że były to osoby skierowane przez R. S.. Skarżący nie miał wiedzy na temat pojazdów, maszyn i urządzeń, którymi usługi te wykonano. Również do przedmiotowych transakcji nie potrafił odnieść się przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. R. S.. Nadto skarżący wyjaśnił, iż na podstawie umowy z PPBU R. spółką z o.o. świadczył usługi koparką na budowie w J.. Wskazał także, iż świadczył usługi koparką na podstawie umowy z P. spółka. z o.o. Oddział w G. i równocześnie wykonywał rozbiórkę portierni na terenie zakładu I. S.A. Z powodu spiętrzenia zleceń zmuszony był do zakupu usług od firmy PHU C.. Z akt sprawy wynika, iż firma spółka R. poinformowała, że usługę skarżący wykonał na podstawie zlecenia telefonicznego. Firma nie posiadała wiedzy o jakimkolwiek innym wykonawcy. Także P. poinformowała, że skarżący nie korzystał z usług podwykonawców. Przedłożono oświadczenie z dnia [...] marca 2013 r., z którego wynika, że skarżący dysponuje odpowiednim potencjałem technicznym oraz osobami zdolnymi do wykonania zamówienia. W złożonych w dniu [...] marca 2017 r. w zakresie tej transakcji wyjaśnieniach skarżący nie wskazał danych personalnych osób je wykonujących, jedynie że były to osoby skierowane przez R. S.. Nie miał też wiedzy na temat pojazdów, maszyn i urządzeń, którymi usługi te wykonano. Również do przedmiotowej transakcji nie potrafił odnieść się przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. R. S.. W zakresie wykonania usług transportowych podatnik wyjaśnił w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej złożonych dnia [...] lutego 2015 r., że świadczył usługi transportowe dostaw gruzu i kamienia wapiennego na podstawie umowy z Urzędem Gminy [...]. Z powodu spiętrzenia prac dokonał zakupu usług transportowych od firmy PHU C.. Z przesłanej przez Gminę Z. Kujawskie odpowiedzi wynika, iż w swojej ofercie skarżący wskazał, iż nie będzie wykonywał zamówienia przy udziale podwykonawcy oraz że w trakcie realizacji zamówienia nie zgłaszał udziału podwykonawcy. W złożonych w dniu [...] marca 2017 r. w zakresie tej transakcji wyjaśnieniach skarżący nie wskazał danych personalnych osób je wykonujących, jedynie że były to osoby skierowane przez R. S.. Nie miał też wiedzy na temat pojazdów, maszyn i urządzeń, którymi usługi te wykonano. Również do przedmiotowej transakcji nie potrafił odnieść się przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. R. S.. Od PHU C. skarżący wykazał także nabycie usług robót drogowych. Dnia [...] lutego 2015 r., w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, skarżący wyjaśnił, iż na podstawie umowy z Nadleśnictwem G. wykonywał modernizację drogi dojazdowej do gruntów rolnych w miejscowości [...]. Ponadto realizował umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w I. na remont chodnika w ciągu drogi powiatowej w miejscowości J.. Z treści umowy zawartej pomiędzy Gminą Ł. a skarżącym wynika, iż wykonawca może zlecić wykonanie części zamówienia podwykonawcom pod warunkiem uzyskania zgody zamawiającego. Z akt sprawy wynika, iż Gmina Ł. poinformowała, że skarżący w ofercie przetargowej, ani w trakcie wykonywania robót, nie zgłaszał udziału podwykonawców. Zarząd Dróg Powiatowych w I. poinformował, że przedmiot zamówienia wynikający z zawartej z PHU T.-P. umowy był realizowany przez ww. firmę "siłami własnymi", oraz że skarżący nie korzystał z usług podwykonawców. W złożonych w dniu [...] marca 2017 r. w zakresie tej transakcji wyjaśnieniach podatnik nie wskazał danych personalnych osób je wykonujących, jedynie podał, że były to osoby skierowane przez R. S.. Nie miał także wiedzy na temat pojazdów, maszyn i urządzeń, którymi usługi te wykonano. Również do przedmiotowej transakcji nie potrafił odnieść się przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. R. S.. W grudniu 2013 r. skarżący wykazał również zakup usługi robót budowlano-drogowych od firmy R. S.. Powyższe było wynikiem spiętrzenia wszystkich prac oraz braku odpowiednich fachowców. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż zawarł umowę z Nadleśnictwem G. na przebudowę i modernizację drogi przeciwpożarowej w miejscowości O. oraz Zarządem Dróg Powiatowych w I. na remont chodnika w ciągu drogi powiatowej w miejscowości K.. Z treści umowy zawartej z Nadleśnictwem G. wynika, iż wykonawca zobowiązuje się wykonać cały zakres robót "siłami własnymi". Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo G. poinformowało, iż przedmiot umowy został wykonany w całości przez firmę skarżącego. Także Zarząd Dróg Powiatowych w I. poinformował, że usługę w całości skarżący wykonał siłami własnymi oraz że z posiadanych dokumentów wynika, iż nie korzystał z usług podwykonawców. W złożonych w dniu [...] marca 2017 r. w zakresie tej transakcji wyjaśnieniach skarżący nie wskazał danych personalnych osób je wykonujących, wskazał jedynie, że były to osoby skierowane przez R. S.. Również do przedmiotowej transakcji nie potrafił odnieść się przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. R. S.. Nadto, w grudniu 2013 r. wykazał nabycie od PHU C. usługi wykonania remontu samochodu ciężarowego [...]. Wykonanie remontu pojazdu zlecił ww. firmie z powodu złego stanu technicznego. W dniu [...] marca 2017 r. oświadczył, że samochód zakupił w dniu [...] listopada 2008 r., a remont polegał na kapitalnym remoncie silnika, skrzyni biegów i układu pędnego. Koszt części zamiennych ujęto w cenie remontu. Organ pierwszej instancji ustalił jednak, iż R. S. w 2013 roku nie zatrudniał pracowników i nie dysponował osobami posiadającymi kwalifikacje do wykonania powyższej usługi. Przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. R. S. w charakterze świadka nie potrafił odnieść się do ww. transakcji. Ponadto, w związku ze świadczonymi usługami w zakresie zimowego utrzymania dróg, skarżący zlecił firmie PHU C. wykonanie zabudowy cysterny do przechowywania solanki. W dniu [...] marca 2017 r. podatnik wyjaśnił, iż zabudowa cysterny polegała na montażu beczki do solanki na podwoziu auta ciężarowego [...]. Wszystkie części do wykonania usługi dostarczył wykonawca, a ich cena zawarta została w cenie usługi. Usługę wykonali pracownicy firmy PHU C.. Jednakże nie potrafił wskazać tych osób. Z pisma Starostwa Powiatowego w I. wynika, że samochód marki [...] został zarejestrowany jako samochód specjalny do zimowego utrzymania dróg. Z przesłanej dokumentacji wynika, iż w dniu [...] lutego 2013 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, gdzie wskazano opis dokonanych zmian dotyczących zamontowania pługu do odśnieżania, świateł ostrzegawczych drogowych, beczki do polewania solanki wraz z osprzętem do polewania solanki. W świetle powyższego firma PHU C. miała wykonać na rzecz skarżącego usługi transportowe, roboty drogowe, roboty budowlane, montaż i demontaż kontenerów, przebudowę samochodu ciężarowego oraz usługi koparką. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wykazał jednak, iż R. S. nie wykonał ww. usług, a wystawione faktury dokumentowały transakcje nierzeczywiste. Jak ustalono R. S. pozorował prowadzenie działalności, której celem było stworzenie jedynie "papierowej" dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na kolejnych szczeblach transakcji. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. włączył do akt sprawy ostateczne decyzje wydane wobec R. S. w dniu [...] września 2016 r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz z dnia [...] września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w której określono R. S. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w 2013 roku faktur VAT m.in. na rzecz PHU T.-P. P. P.. Ww. decyzje są ostateczne. Ponadto ustalono, iż R. S. nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał zasobów pieniężnych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. r. w charakterze świadka R. S. nie potrafił odnieść się do wykazanych transakcji. Stwierdził, że dostawał gotowe faktury i tylko je podpisywał. Gotówkę otrzymywał od nieznanych osób. Ze swoich kontrahentów w 2013 r. wskazał jedynie L. S. prowadzącego skup złomu. W odniesieniu do transakcji z firmą P.H.U. D. – T. J. P., organ podatkowy zakwestionował transakcje na łączna wartość netto 300.500 zł, VAT 69.115 zł. Przedmiotem działalności tej firmy była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna żywności napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz roboty związane z budową dróg i autostrad. J. P. w 2013 roku posiadał kosiarkę wyciągnikową KORNIK oraz samochód ciężarowy Volkswagen VW, zatrudniał pięcioro pracowników - dwie sprzedawczynie w sklepie, dwóch pracowników drogowych oraz kierowcę samochodu ciężarowego. Pracownicy drogowi zatrudnieni byli tylko w okresie od stycznia do marca 2013 r., natomiast kierowca w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. Wyżej wymieniony miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi budowlane, usługi remontowe oraz usługi najmu. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie PHU T.-P.: H. C., Z. D., S. J., L. K., B. J., P. K., J. T., R. L., P. Ś., C. R., A. S., M. R. i M. K. . W dniu [...] czerwca 2017 r. stawił się na przesłuchanie L. P. (brat skarżącego), który jednak odmówił składania zeznań. Przesłuchani pracownicy potwierdzili fakt zatrudnienia w firmie skarżącego. Stwierdzili, iż znali J. P., jednakże nie mieli wiedzy czym się zajmował, nie potrafili wskazać czy i jakie konkretnie prace, usługi firma J. P. wykonywała na rzecz skarżącego. Z kolei P. P. w toku przesłuchania w dniu [...] lipca 2015 r. zeznał, że współpraca z bratem polegała m.in. na świadczeniu przez jego firmę usług drogowo- budowlanych, oraz że większość faktur dotyczyła podpisanych przez niego umów, kontraktów na utrzymanie i remonty dróg. Skarżący nie wskazał jednak jakiej budowy i jakiej drogi dotyczyły. Zeznał, iż zapłata odbywała się głównie gotówką albo przelewem, tak jak określono na fakturze. W dniu [...] grudnia 2016 r. w składanych wyjaśnieniach wskazał, iż nie sporządzano umów, protokołów, zleceń poza umową najmu nieruchomości w M.. W dniu [...] marca 2017 r. skarżący wyjaśnił, odnosząc się do faktur dotyczących robót drogowych i ogólnobudowlanych wystawionych przez J. P., iż polegały na sprawowaniu przez niego nadzoru wykonawczego. Do wyjaśnień załączył kserokopie umów z J. P. oraz kompensat. Natomiast przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2015 r. J. P. zeznał, iż nie pamięta na czym polegała współpraca handlowa w 2013 roku pomiędzy nim a skarżącym. Nie potrafił odnieść się do wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Na prośbę o wskazanie miejsc wykonywania poszczególnych usług, nazwisk osób, które ją wykonywały, w jakim okresie zostały one wykonane, jakim sprzętem wykonano usługi, w jaki sposób dokonano płatności, kto wystawił faktury VAT, J. P. zeznał, że nie pamięta. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2016 r. odnosząc się do wszystkich faktur VAT, J. P. stwierdził, iż sam je wystawił oraz że były zapłacone gotówką. Z zeznań wynika, że nie sporządzano żadnych dodatkowych dokumentów na okoliczność ww. transakcji. Podczas następnego przesłuchania w dniu [...] września 2016 r. na okoliczność wykazanych ze skarżącym transakcji, J. P. nie wskazał nowych okoliczności im towarzyszących. Dodatkowo wskazał, że nie wymienił się z bratem żadnymi dokumentami rejestracyjnymi. Podczas przesłuchania okazano świadkowi faktury wystawione na rzecz skarżącego. Świadek wskazał, że faktury zostały wystawione przez niego. Nie pamiętał czego dotyczyły faktury, jakich usług i gdzie wykonanych, czyimi pracownikami. W rezultacie organ zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez firmę P.H.U. D. – T. na rzecz skarżącego, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie dysponowała odpowiednim sprzętem, aby wykonać zakwestionowane prace. Nie posiadała też dla ich wykonania odpowiednich możliwości kadrowych. Świadczenia usług nie potwierdzili pracownicy zatrudnieniu u skarżącego jak i w firmie P.H.U. D. – T.. J. P. nie potrafił wskazać szczegółów współpracy z bratem – zakresu robót, miejsca wykonania, pracowników wykonujących prace. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał w dniu [...] marca 2017 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, w której określił J. P. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w 2013 roku faktur VAT m.in. na rzecz [...] oraz w dniu [...] marca 2017 r. decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Ww. decyzje są ostateczne. W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez wymienione wyżej trzy firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Rację należy przyznać organom podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający je podmiot, były "puste". Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący stworzył jedynie pozory rzetelności transakcji. Był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, współdziałającym z wystawcami spornych faktur. W konsekwencji skarżący nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się usług od wystawcy "pustych" faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy realny obrót gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14). W skardze nawet nie próbuje się wykazać, że strona nieświadomie, w dobrej wierze uczestniczyła w oszukańczym procederze. Nie wskazano żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że dochowała ona należytej staranności. Postawa natomiast skarżącego wskazuje, że w oszukańczym procederze brał udział świadomie. W postępowaniu podatkowym ustalono również, że P. P. wystawił dwie faktury w łącznej kwocie netto 183.970 zł, VAT 42.313,10 zł, na rzecz firmy PHU D.-T. J. P.: nr [...] z dnia [...] października 2013 r., w której jako przedmiot transakcji wskazano wykonanie robót równiarką, remont baraków i hali, usługi transportowe, wynajem zestawu niskopodwoziowego, sprzedaż kruszywa, oaz nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w której jako przedmiot transakcji wskazano usługę koparko-ładowarką [...], usługę transportową [...], usługę równiarką, kruszywo, fadroma. W toku przesłuchań w dniu [...] lipca 2015 r. i [...] czerwca 2016 r., odnośnie faktury VAT nr [...] skarżący zeznał, że zakres prac był taki jak na fakturze oraz że nie pamięta gdzie zostały wykonane, pewnie w M.. Zapłata odbywała się gotówką lub przelewem. Przede wszystkim rozliczał się gotówką. W toku przesłuchania po okazaniu przedmiotowej faktury zeznał, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wskazać kto wykonywał te usługi. Twierdził, iż usługi zostały wykonane w okresie 2-3 miesięcy od wystawienia faktury. W złożonych w dniu [...] czerwca 2016 r. pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że usługi wykonane były przez jego pracowników na terenie bazy w M.. Faktura została rozliczona kompensatą. Odnośnie faktury VAT nr [...] skarżący zeznał, iż dotyczyła usług wynikających z faktury oraz że nie pamięta w jakiej miejscowości usługi zostały wykonane. Zapłata odbywała się głównie gotówką lub przelewem, jak wskazano na fakturach. Stwierdził, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wskazać kto wykonywał te usługi i że były wykonane w okresie 2-3 miesięcy od wystawienia faktury. W złożonych wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2016 r. wskazano, że ww. faktura dotyczyła świadczonych usług sprzętem przez okres kilku miesięcy na terenie gminy S. oraz na drogach powiatu [...]. Z pisma wynika, iż usługi zostały wykonane przez jego pracowników, taborem firmowym. Fakturę rozliczono kompensatą. Z kolei przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2015 r. J. P. zeznał, że nie pamięta na czym polegała współpraca handlowa z P. P.. Odnośnie faktury VAT nr [...] wskazał, iż dotyczy tego co wynika z opisu faktury. Usługę wykonywali pracownicy z firmy P. P., jednakże nie wskazał konkretnych osób. Płatność nastąpiła gotówką. W dniu [...] czerwca 2016 r. świadek zeznał, iż barak znajdował się w M. i nie sporządzano żadnych dodatkowych dokumentów na okoliczność ww. transakcji. W dniu [...] sierpnia 2015 r. przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P. w M., na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził brak oznak ewentualnych remontów i napraw pomieszczeń znajdujących się na tej nieruchomości. W świetle powyższego organ podatkowy prawidłowo uznał, że powyższe faktury wystawione przez P. P. w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący na okoliczność wykonania przedmiotowych usług nie przedłożył żadnej dokumentacji, oprócz faktur VAT oraz kompensat, które mogłyby potwierdzić te transakcje. Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podmioty te są też w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą, nawet jeżeli zdarzy się, iż dokumentacja nie zawsze jest kompletna. W niniejszej sprawie zarówno skarżący jak i J. P. żadnych dowodów i okoliczności nie byli w stanie wymienić. Wskazać należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie do faktur, które nie dokumentują dokonanej czynności (tak NSA: w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, wyroku z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08). Każdy zatem wystawca takiej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpatrywanej sprawie faktury wystawiane przez skarżącego na rzecz firmy PHU D.-T. J. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego, zasadnie organ podatkowy obciążył skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie wykazała przy tym, że nabywca nie odliczył podatku z faktur wystawionych na jego rzecz. W skardze strona sformułowała zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., z uwagi na powierzchowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim zasada prawdy materialnej. Sąd tych zarzutów nie podziela. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że jest ona dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a dokonał jej w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. W skardze nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności i dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska