I SA/Bd 372/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi J. A. – J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r, poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie, na skutek braku ksiąg podatkowych, spisów z natury oraz części faktur sprzedaży i zakupów organ pierwszej instancji określił podatnikowi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy nie dysponował bowiem kompletem dowodów księgowych umożliwiających ustalenie rzeczywistych przychodów i kosztów uzyskania przychodu dla określenia podstawy opodatkowania, w szczególności ze względu na brak ksiąg podatkowych, spisów z natury oraz części faktur sprzedaży i zakupów. Organ nie dysponował także zeznaniem podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013r., albowiem skarżący takiego zeznania nie złożył. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., zastosowano natomiast elementy metody udziału dochodu w obrocie, przy jednoczesnym urealnieniu kosztów uzyskania przychodów, należycie uzasadniając w zaskarżonej decyzji wybór tej metody. Przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił tym, że zastosowanie elementów metody udziału dochodów w obrocie, przy jednoczesnym urealnieniu kosztów uzyskania przychodów pozwoliło na podstawie zebranego materiału dowodowego na uzyskanie rzeczywistego wyniku na prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda szacowania, wykraczająca poza ustawowy katalog wskazanych metod, jest w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowa i znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, podobnie jak wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. przyczyny dla których odrzucił pozostałe, enumeratywnie wymienione w powołanej ustawie, metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że nie kwestionuje tej metody, skoro nie było możliwe głównie ze względu na brak danych dotyczących prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, zastosowanie innych metod szacunkowych wymienionych w art. 23 § 3 O.p., czy też zastosowania wprost metody udziału dochodu w obrocie, co prowadziłoby do uzyskania pozornego, znacząco odbiegającego od rzeczywistości, na skutek dokonanych ustaleń dotyczących kosztów, wyniku na prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podał, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania, na podstawie danych wynikających z zebranego materiału dowodowego w postaci faktur i rachunku wystawionych w 2013r. ustalono przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie [...]zł. Przy tym prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji skorygował przychód z tytułu sprzedaży udokumentowanej rachunkiem nr [...] na rzecz [...] J. J., opiewający na kwotę [...]zł, w związku z tym, że skarżący przekroczył kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, co powoduje utratę ze zwolnienia podmiotowego i konieczność wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym. Przedmiotowy dowód sprzedaży dotyczył sprzedaży zbóż, które są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Zatem kwota podatku należnego z tytułu tej sprzedaży wyniosła [...] zł [([...] zł x 5%):105%], zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W ocenie organu, zasadnie również Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik wystawiał faktury "fikcyjne". W tym zakresie bowiem w toku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2013r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. stwierdzono, iż transakcje udokumentowane fakturami wyszczególnionymi w decyzji, nie zostały potwierdzone przez kontrahentów. W tym zakresie w ww. decyzji zapadło rozstrzygnięcie w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym wykazane na nich kwoty nie stanowią przychodu należnego. W zakresie ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej. Większość zakupów dokonanych na podstawie faktur wystawionych w 2013r. dotyczyła towarów handlowych, z wyjątkiem dwóch faktur dokumentujących zakup usług transportowych, tj. faktury nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. ustalił, że część faktur nie została uregulowana w terminach płatności, co wpłynęło na ich zaliczenie w kontrolowanym roku do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 24d u.p.d.o.f. Faktury te ujęto w odrębnej tabeli, na str. 6 zaskarżonej decyzji wraz z terminami ich płatności oraz kwotami zapłaconymi. Po skorygowaniu ustalonych na bazie zebranego materiału dowodowego kosztów o kwoty, które nie zostały zapłacone ustalono, iż łączna kwota podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z ww. faktur wyniosła [...] zł ([...] zł koszty ogółem - [...] zł koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Przyjęto również za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, ujętymi w tabeli na str. 8 zaskarżonej decyzji, z tytułu zakupu oleju napędowego oraz opłaty za abonament z Krajowego Rejestru Długów. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż numer rejestracyjny [...] podany na dwóch pierwszych fakturach dotyczył samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 2.9TDI o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony z 1 rzędem siedzeń, niezbędnego w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nawozów, nasion i innych towarów. Ponadto, koszt uzyskania przychodów stanowiły wydatki wynikające z dwóch faktur na zakup usług transportowych. Jednocześnie jednak zasadnie za koszty uzyskania przychodów w 2013r. organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał nie uregulowanych zobowiązań wobec kontrahenta, zgodnie z informacją uzyskaną z Krajowego Rejestru Długów BIG S.A. Zatem w kolejnej tabeli na str. 8-9 zaskarżonej decyzji ujęto terminy dokonania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie do kosztów uzyskania prawidłowo zaliczono faktury dotyczące zakupu paliwa w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Odnosząc się ustaleń faktycznych w sprawie organ podał, że oparł je na materiale dowodowym zgromadzonym w czasie trwania postępowania kontrolnego (odpowiedzi od kontrahentów i innych instytucji oraz inne dowody, w tym m. in. próby doręczenia stronie korespondencji i odebrania dowodu z przesłuchania strony), w tym włączonej do akt kontroli dokumentacji z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 do grudnia 2013 roku, a także dokumentacji pozyskanej podczas prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Złożyły się na niego zarówno dowody i ustalenia własne jak i materiały pozyskane w toku kontroli, tj. faktury i rachunki, informacje o umowach mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego innych osób (ORD-TK), protokoły przesłuchań świadków, odpowiedzi kontrahentów na wystosowane wobec nich wezwania, odpowiedzi z innych instytucji oraz inne dowody, w tym m. in. informacje z organów sądowych oraz organów ścigania (prokuratura, Policja). Dowodami tymi są np. dowody pozyskane z Komendy Powiatowej Policji w S. K., protokoły przesłuchania świadków przez Komisariat Policji w P. z dnia [...]., [...]., [...]. i [...]., wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Kamy w S. z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II K 805/14, protokół przesłuchania świadka przez Komendę Powiatową Policji w W. z dnia [...]. Organ zaznaczył, że podatnik w toku całego podstępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które skutecznie mogłyby wpłynąć na pozytywne dla niego rozstrzygnięcie, ani nie podjął jakichkolwiek kroków zmierzających do ich uzyskania, nie podejmował choćby nawet minimalnych prób celem poszukiwania, przedstawienia, czy odtworzenia dokumentacji księgowej, ani nie ustanowił w tym zakresie pełnomocnika. Zatem świadomie zrezygnował z czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę z dnia [...]., którą stanowiła jednostronnie zapisana karta nie zawierająca zarzutów, wniosków, uzasadnienia ani podpisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...]. do tut. Sądu wpłynął uzupełniony egzemplarz skargi, w której skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: art. 23 § 1 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie zebranego materiału dowodowego przy wykorzystaniu metody oszacowania podstawy opodatkowania bez wystarczającego uzasadnienia; art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ nie rozpatrzył ponownie sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji; art. 178 § 1, art. 200 O.p. poprzez zapewnienie jedynie iluzorycznie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu; art. 120, art. 121, art. 125 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania i wydanie orzeczenia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niezasadne stawianie na pierwszym miejscu zasady legalizmu, brak podjęcia wnikliwych i szybkich działań w niniejszej sprawie - za co nie może ponosić odpowiedzialności skarżący. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że materiał dowodowy zebrany przez organ nie był wystarczający, aby ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ powinien był zgromadzić odpowiednie dane, które pozwoliłyby na określenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wartości. W ocenie skarżącego, wartość zobowiązania wyliczona przez organ nie jest adekwatna do jej rzeczywistej wartości. Skarżący uważa, że organ podatkowy zbyt dowolnie, w sposób subiektywny wyliczył wysokość zobowiązania w drodze oszacowania metodą niekorzystną dla podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżący podniósł, że niniejsza sprawa nie została ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Organ nie przeprowadził bowiem postępowania wyjaśniającego co do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i ograniczył się, wbrew dyspozycji art. 127 O.p., wyłącznie do oceny prawidłowości decyzji wydanej w pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie rozważył w sposób wyczerpujący zasadności stanowiska skarżącego wynikającego z podniesionych zarzutów. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do analizy i oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nie podjął merytorycznych rozważań nad przedmiotową sprawą, choć powinien podjąć postępowanie wyjaśniające w tej sprawie. Ponadto, skarżący podniósł, że odbywa karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w B., w związku z czym, nie ma możliwości wglądu do akt sprawy. Skarżący uważa, że miał zapewniony tylko iluzoryczny czynny udział w niniejszym postępowaniu. Końcowo skarżący powołując się na wszczęcie kontroli podatkowej w lutym 2018r. zarzucił, że organ nie działał szybko i bez zbędnej zwłoki, w związku z czym stwierdził, że nie może ponosić konsekwencji tego, iż organ pozostawał przez dłuższy czas bierny. W piśmie procesowym z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez stronę w uzupełnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Poza sporem pozostaje to, że od [...]. skarżący prowadził działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", której przedmiotem była pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Jednocześnie nie złożył zeznania podatkowego za 2013r. oraz nie przedłożył za kontrolowany okres do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spisów z natury oraz dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tej księdze. Spornym pozostaje prawidłowość przyjętego przez organ szacowania przychodu na podstawie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r, poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Podstawę działania stanowił tu art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Należy wyjaśnić, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania jest spowodowany nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych. Na potrzeby dalszych rozważań należy odwołać się również do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2014r., II FSK 1570/14, że jakkolwiek art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a (a więc na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, jednakże przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11) oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 922/12) i w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r. (I SA/Gl 468/12), w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami O.p., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Skoro zatem dane uzyskane ze skądinąd nierzetelnych ksiąg skarżącej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, niezasadne byłoby szacowanie dochodu, a więc stosowanie metody o charakterze wyjątkowym. Nie można też przyjąć, by art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił lex specialis w stosunku do art. 23 O.p. W ocenie WSA ustalenia w powyżej wyjaśnionym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Ustalenia faktyczne organ podatkowy oparł na materiale dowodowym zgromadzonym w czasie trwania postępowania kontrolnego od kontrahentów oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 do grudnia 2013 roku, a także dokumentacji pozyskanej podczas prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...]. nr [...]. Z kolei zarzuty skargi co do błędów postępowania dowodowego są na tyle ogólne, że nie można z nich wywieść, czego więcej skarżący oczekuje od organu. Wskazując jedynie na swój iluzoryczny udział w postępowaniu nie wykazuje żadnych innych okoliczności faktycznych czy możliwości uzyskania dodatkowych dowodów, co przy jego braku rozliczania podatku w 2013r. (brak zeznania podatkowego za 2013r., księgi przychodów i rozchodów, spisów z natury oraz dowodów księgowych mogących stanowić podstawę zapisów w tej księdze) przekonuje, że swój iluzoryczny udział w rozliczaniu się z obowiązku podatkowego czyni od początku wzorem postępowania za skutkiem nie płacenia należnego podatku. Na żadnym etapie skarżący nie wykazuje by nie prowadził działalności podatkowej, jaką ocenił organ, co więcej prowadzenie działalności wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem podnoszony przez skarżącego iluzoryczny udział w postepowaniu został wykreowany przez niego samego. Organ prawidłowo powołał się na fakt, iż począwszy od postępowania kontrolnego, a następnie w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zadbał o to, aby pomimo ograniczonej wolności skarżącego, zapewnić mu wszelkie prawa. Dwukrotnie był w Areszcie Śledczym, tj. w dniu [...]. - w celu doręczenia pism, tj. upoważnienia do kontroli oraz informacji o niestosowaniu ograniczeń czasu kontroli, których przyjęcia skarżący odmówił, jak i w dniu [...].- w celu odebrania dowodu z zeznań w charakterze strony, na co również skarżący nie wyraził zgody. Skarżący nie złożył zastrzeżeń i wyjaśnień, co do treści ustaleń zawartych w protokole kontroli doręczonym mu [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pomimo odbioru postanowienia w dniu [...]. skarżący nie skorzystał z tego prawa. Podobnie na etapie postępowania odwoławczego. Od momentu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. skarżący nie współdziałał z organem podatkowym. Jak wynika z akt sprawy, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...]. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pismem z dnia [...]. skarżący oświadczył, że nie jest możliwe przeprowadzenie wobec niego kontroli, ponieważ przebywa w zakładzie karnym i nie ma dostępu do dokumentacji księgowej, która znajduje się w aktach spraw sądowych, w różnych sądach na terenie kraju. W dniu [...]. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. K. udali się do Aresztu Śledczego w B. po uprzednim listownym powiadomieniu Dyrektora Aresztu Śledczego, w celu wszczęcia kontroli podatkowej. Pracownicy organu (kontrolujący) spotkali się ze skarżącym z zamiarem osobistego doręczenia imiennego upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz pisma z dnia [...]. o niestosowaniu ograniczeń czasu kontroli. Z adnotacji służbowej z [...]. wynika, że skarżący odmówił pokwitowania odebrania przedstawianych mu pism, a zarazem ich przyjęcia, wskazując, że ma adwokata, do którego pracownicy organu podatkowego (kontrolujący) mają się zgłosić. Ustalono, na podstawie danych zawartych w systemie informatycznym SSP, iż nie ma takowego pełnomocnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wysłał do skarżącego pismo nr [...], w odpowiedzi na jego pismo z dnia [...]., informując o braku możliwości odroczenia wszczęcia kontroli podatkowej do maja 2023 roku, w zakresie o którym mowa w zawiadomieniu z dnia [...]. nr [...], ze względu na upływ do tego czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kontroli oraz załączył odpis imiennego upoważnienia do kontroli nr [...] zawierający pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego. Z pewnością nie można zarzucić organom braku kontaktu ze skarżącym. Odpowiadał on w temacie samej kontroli składając sprzeciw czy wyjaśniając kwestie adresowe. Każdorazowo organ brał to pod uwagę i odpowiednio reagował. Wystąpił pismami z [...]. nr [...] oraz nr [...] do wskazanych przez skarżącego adwokatów K. K. i [...], ale również kolejne pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...]. nr [...] skierowane do Kancelarii Adwokackiej M. M. nie doczekało się żadnej odpowiedzi. Rację ma organ uznając, że na rzekomo udzielone pełnomocnictwa, podobnie jak żądanie odroczenia wszczęcia kontroli podatkowej do maja 2023r., czy wskazywanie siedziby firmy na terenie całego kraju nie może prowadzić do oczekiwanych przez skarżącego skutków i świadczy o jego postawie zmierzającej do uniknięcia wymiaru podatku. Rację też ma organ stwierdzając, że niepodważalnym faktem wskazującym na świadome uchylanie się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania, obok nie przedłożenia do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013r. i innych dowodów źródłowych, jest niezłożenie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013r. Świadomy swego obowiązku złożenia zeznania do dnia [...]., skarżący nie podjął żadnej czynności zmierzającej do złożenia wskazanego zeznania podatkowego, co świadczy o jego postawie. Fakt przebywania w zakładzie karnym nie pozbawiał go możliwości wypełnienia ciążącego w tym zakresie na podatnikach obowiązku, poprzez prawo do działania przez pełnomocnika na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zatem mając na względzie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., WSA stwierdza, że skarżący nie prowadził rzetelnej ewidencji z własnego wyboru i sam poprzez swoje zaniechanie doprowadził do sytuacji, gdzie organ musiał szacować przychód. Co więcej organ przeprowadził szacowanie w sposób zgodny z wymogami prawa. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy i organ przeprowadził taką próbę. Ustalenia faktyczne w sprawie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym w czasie trwania postępowania kontrolnego (odpowiedzi od kontrahentów i od innych instytucji oraz inne dowody, w tym m. in. próby doręczenia Stronie korespondencji i odebrania dowodu z przesłuchania strony), w tym włączonej do akt kontroli dokumentacji z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 do grudnia 2013 roku, a także dokumentacji pozyskanej podczas prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013r., zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...]. Złożyły się na niego zarówno dowody i ustalenia własne jak i materiały pozyskane w toku kontroli, tj. faktury i rachunki, informacje o umowach mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego innych osób ORD-TK, protokoły przesłuchań świadków, odpowiedzi kontrahentów na wystosowane wobec nich wezwania, odpowiedzi z innych instytucji oraz inne dowody, w tym m. in. informacje z organów sądowych oraz organów ścigania (prokuratura, Policja). Dowodami tymi są np. dowody pozyskane z Komendy Powiatowej Policji w S. K., protokoły przesłuchania świadków przez Komisariat Policji w P. z dnia [...]., [...]., [...]. i [...]., wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Kamy w S. z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II K 805/14, protokół przesłuchania świadka przez Komendę Powiatową Policji w W. z dnia [...]. Ponadto pismem z dnia [...]. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wystosował wezwanie do M. M. osoby odpowiedzialnej według danych rejestracyjnych za prowadzenie ksiąg podatkowych skarżącego do okazania dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z dnia [...]. M. poinformował, że jego współpraca zakończyła się z początkiem 2013r. Wskazał również, że ostatnie otrzymane dowody księgowe (faktury) dotyczyły IV kwartału 2012r. i po zakończonym roku nie otrzymał już żadnych dokumentów. Ponadto wskazał, iż na wezwanie Prokuratury Rejonowej w T. wszelkie posiadane dokumenty w miesiącu lipcu 2013r. zabezpieczyła Komenda Powiatowa Policji w S. K.. Do ww. pisma załączono skan postanowienia Prokuratury Rejonowej w T., Sygn. Akt [...] o żądaniu wydania całej dokumentacji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej skarżącego oraz spis przekazanych rzeczy. Jak ustalono z przedstawionej dokumentacji wynika, jednak że przekazane Policji dokumenty nie obejmowały 2013 roku, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, lecz dotyczyły wyłącznie lat 2010-2011. Jednakże organ słusznie doszedł do przekonania, iż dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania już choćby z tego względu, że w numeracji zebranych dokumentów występują luki czy numeracja powtarza się (s. 3 decyzji organu pierwszej instancji). Istotnym też jest niewiarygodny wynik cen sprzedaży poniżej cen zakupu. Niewątpliwie dowody zgromadzone w postepowaniu nie były zupełne i dane z z nich nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Natomiast zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak wyjaśnia to NSA w wyroku z 24 stycznia 2018r., II FSK 136/16, zastosowanie konkretnej metody wymienionej w art. 23 § 3 O.p. ma finalnie doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli natomiast żadna z metod nie może mieć w konkretnej sprawie zastosowania, wówczas należy określić tę podstawę w inny sposób. W decyzji organu pierwszej instancji na str. 21-22 szczegółowo odniesiono się do każdej metody i wskazano dlaczego nie została zastosowana. W ocenie Sądu rację miał organ wskazując na uzasadnioną eliminację metody porównawczej wewnętrznej poprzez brak porównywalnych danych, metody porównawczej zewnętrznej poprzez brak danych porównywalnej jednostki, metody remanentowej poprzez brak spisów z natury, produkcyjnej dla działalności handlowej, kosztowej poprzez brak wskaźnika kosztów w obrocie czy metody udziału dochodu w obrocie poprzez brak rzeczywistych kosztów. Skarżący w żaden sposób nie podważa przyjętej argumentacji, która jest logiczna i maj odzwierciedlenie w materiale sprawy. Zatem organ uzasadniając brak możliwości wyboru konkretnej metody, prawidłowo określił tę podstawę w inny sposób. Nie budzi zastrzeżeń metoda polegająca na skorzystaniu z elementów rozliczeń metody udziału dochodu w obrocie. Jak słusznie wskazano zebrany materiał dowodowy zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, pozwolił organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody wykraczającej poza katalog wskazanych metod szacowania wyszczególnionych w art. 23 § 3 O.p., polegającej na skorzystaniu z elementów rozliczeń metody udziału dochodu w obrocie. Jak bowiem ustalono, udział dochodu w obrocie w stosunku do poszczególnych towarów ujętych wyniósł łącznie -10,79%. Odnosząc zatem wskazany udział do całej sprzedaży otrzymano stratę na działalności operacyjnej w kwocie [...]zł ([...] zł x (-10,79%)). Dlatego też w celu uzyskania rzeczywistego wyniku na działalności gospodarczej dokonano odpowiedniego rozliczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Koszty towarów handlowych w łącznej wysokości netto [...] zł skorygowano o kwotę kosztów zakupu towarów handlowych w wysokości [...] zł netto, które nie zostały zapłacone w 2013r. i których termin zmniejszenia przypadł w 2013r. (zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.f.). Koszty te przedstawiono w tabeli na stronie 22 zaskarżonej decyzji. Do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy zaliczył ponadto pozostałe wydatki, w tym: dotyczące zakupu usług transportowych na kwotę [...]zł oraz paliwa na kwotę [...]zł. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł. W rezultacie dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013r., obliczony zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., wyniósł [...] zł (przychód w wysokości [...] zł minus koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł), a podstawa obliczenia podatku [...] zł, a zatem należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. wyniósł [...] zł. Niezapłacony w terminie płatności podatek w wymienionej kwocie stał się z mocy prawa zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 O.p. Przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, nie dokonano odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy, gdyż jak ustalono na podstawie informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, skarżący nie dokonał żadnych wpłat z tego tytułu w okresie od [...]. do [...]. Powyższe ustalenia pozwoliły w rezultacie na określenie, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. ze stycznia 2019r. [...] zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...]zł. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują szerokie odzwierciedlenie w treści decyzji organu pierwszej instancji, gdzie w czytelnych tabelach oparto się na konkretnych dowodach zebranych w sprawie. Skarżący nawet nie podjął próby ich zakwestionowania, zatem WSA nie widzi powodów by ich nie przyjąć. W celu obliczenia podstawy opodatkowania, na podstawie danych wynikających z zebranego materiału dowodowego w postaci faktur i rachunku wystawionych w 2013r., wyszczególnionych w tabeli na stronach 2-3 decyzji organu pierwszej instancji, ustalono przychód ze sprzedaży na podstawie zebranych dokumentów w łącznej kwocie [...]zł. Sąd nie ma do tego zastrzeżeń, gdyż chodziło o realne dane realnie wynikające z dokumentów. Rację ma organ przyjmując że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji skorygował przychód z tytułu sprzedaży udokumentowanej rachunkiem nr [...] (ostatnia pozycja tabeli) na rzecz [...] J. J., opiewający na kwotę [...]zł. Bezspornie skarżący przekroczył kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, a to powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i konieczność wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym. Przedmiotowy dowód sprzedaży dotyczył sprzedaży zbóż, które są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Zatem kwota podatku należnego z tytułu tej sprzedaży wyniosła [...] zł [([...] zł x 5%):105%], zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Nie budzi zastrzeżeń Sądu uznanie, że zasadnie stwierdzono, iż skarżący wystawiał faktury "fikcyjne", ponieważ ma to odzwierciedlenie w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2013r., z dnia [...]. [...]. Mocy decyzji jako dokumentu urzędowego nie podważano (art. 194 § 3 O.p.). Co się zaś tyczy ustalonych kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto [...] zł, to wartość ta wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów i rację ma organ powołując się na jedynie ogólne twierdzenia skarżącego o niekompletności materiału dowodowego, co świadczy o braku innych dowodów, gdyż logicznym jest wniosek wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż gdyby skarżący posiadał inne dowody, niż zebrane przez organ podatkowy, niewątpliwie okazałby je w celu wykazania poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy. Takie działanie leży w interesie skarżącego. Na potrzeby niniejszych wyjaśnień można odwołać się do stanowiska, jakie NSA zawarł w wyroku z 28 sierpnia 2019r., II FSK 3124, gdzie wskazał, że treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. W przypadkach więc, o których mowa w pkt 2 art. 23 § 1 O.p., może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, o których mowa w art. 23 § 2 O.p. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być zaś pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Mając to na względzie należy dostrzec, iż organy szczegółowo przeanalizowały treść faktur dotyczących zakupów. Większość zakupów dokonanych na podstawie faktur wystawionych w 2013r. dotyczyła towarów handlowych, z wyjątkiem dwóch faktur dokumentujących zakup usług transportowych. Część faktur nie została uregulowana w terminach płatności, co wpłynęło na ich zaliczenie w kontrolowanym roku do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 24d u.p.d.o.f. Faktury te ujęto w odrębnej tabeli, na str. 6 decyzji pierwszej instancji wraz z terminami ich płatności oraz kwotami zapłaconymi. Dane te nie zakwestionowano w żaden sposób a mają odzwierciedlenie w materiale sprawy, dlatego WSA stwierdza, że poprawnie po skorygowaniu ustalonych na bazie zebranego materiału dowodowego kosztów o kwoty, które nie zostały zapłacone ustalono, iż łączna kwota podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z ww. faktur wyniosła [...] zł ([...] koszty ogółem - [...] zł koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Przyjęto również, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, ujętymi w tabeli na str. 8 decyzji organu pierwszej instancji, z tytułu zakupu oleju napędowego oraz opłaty za abonament z Krajowego Rejestru Długów. Jednocześnie jednak zasadnie za koszty uzyskania przychodów w 2013r. organ nie uznał zobowiązań wobec kontrahenta, gdyż zgodnie z informacją uzyskaną z Krajowego Rejestru Długów BIG S.A. nie zostały one uregulowane. Zatem zasadnie w kolejnej tabeli na str. 8-9 decyzji organu pierwszej instancji ujęto terminy dokonania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie do kosztów uzyskania prawidłowo zaliczono faktury dotyczące zakupu paliwa w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy nie przekroczyły uprawnień jakie daje im możliwość prawna oszacowania wskazanych wartości w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Takie wnioski ostatecznie utwierdziła pierwsza tabela zawarta na str. 23 decyzji organu pierwszej instancji. Odzwierciedla ona wartości wynikające realnie z zebranej dokumentacji, w tym obejmuje urealnienie kosztów, co świadczy o tym, że zastosowano sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Mając na względzie to oraz fakt, że skarżący nie tylko nie rozliczał podatku zgodnie z przepisami prawa, ale też w żaden sposób nie wykazywał innych niż przyjęte wartości, a miał taką możliwość, WSA nie znajduje podstaw by uznać szacowanie za nieprawidłowe. Nie wiadomo czego skarżący oczekiwał wskazując na naruszenie art. 127 O.p., gdyż zgodnie z nim postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i skarżący uzyskał merytoryczną decyzję wydaną przez organ drugiej instancji, czego jasnym dowodem jest złożona i rozpatrzona skarga. Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. W sprawie działanie organu odwoławczego było adekwatne do tego, że materiał dowodowy w sposób zupełny zebrano już na etapie postępowania pierwszej instancji przy braku zakwestionowania go przez skarżącego w sposób wskazujący na konkretne braki. Organ przeprowadził samodzielny tok myślowy, który doprowadziwszy do wniosku, że materiał jest zupełny spełnia wymóg podjęcia działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Trudno oczekiwać przeprowadzenia uzupełniającego zupełne postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Niezasadność zarzutów naruszenia art. 23 O.p. oraz art. 127 O.p., na jakie powołano się w skardze powoduje niezasadność zarzutów naruszenia pozostałych wymienionych przepisów prawa, gdyż łączyły się one nierozerwalnie. Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.