I SA/Bd 375/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Dnia 19 listopada 2009 r. do Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek G..S. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] Jednocześnie wnioskodawca zawarł w nim żądanie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B.odmówił wstrzymania wykonania wymienionej decyzji. Organ uznał, że argumenty przedstawione przez stronę nie uprawdopodobniają istnienia wad decyzji wymienionych w przepisie art.247 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym nie było podstaw do zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu podkreślono, że dokonano oceny prawdopodobieństwa wystąpienia wady powodującej nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i uznano, że analiza całości dokumentacji zebranej w sprawie, nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nastąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji. Chodziło tutaj o przesłanki podnoszone przez stronę, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Strona wniosła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia powtórzono argumentację zawartą we wniosku z [...] r. oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. Strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, a ponadto organ podatkowy nie zbadał sprawy pod kątem wystąpienia szkody po stronie zobowiązanego, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania oraz stan majątkowy zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej jako właściwemu organowi pierwszej instancji. Jak wskazano na wstępie zażalenie należało uwzględnić, ale z przyczyn innych niż podniesione przez stronę. Organ wskazał na art.15 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Dodatkowo wyjaśnił w jaki sposób należy ustalać właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych. Analiza przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) prowadziła do wniosku, że w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne było, żeby w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydawał orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej. Stronie przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w przypadku uruchomienia trybu nadzwyczajnego mającego na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji dotkniętej jedną z wad wymienionych w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści art.252 § 1 wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art.247 § 1 Ordynacji. Jak podkreślił organ stosownie do art.26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Nie ma znaczenie w przedmiotowej sprawie, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniesiono odwołanie, gdyż z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia, decyzja stała się ostateczna. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność orzeczenia bez względu na merytoryczną trafność. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe czyni zbędnym merytoryczną ocenę zarzutów zawartych w zażaleniu, gdyż w następstwie tego postanowienia sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez właściwy organ pierwszej instancji czyli Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W przedmiotowej sprawie podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał właściwości w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a co za tym idzie nie miał jej również w kwestii wstrzymania wykonania tej decyzji. Wniosek strony z dnia [...] r. został błędnie skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który bez swojej właściwości rozpatrzył wniosek. Pismem z dnia [...] r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) G. S. złożył do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...] r. Skarżący zarzucił organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych zakresie rażącego naruszenia prawa oraz co do istoty pojęcia rażącego naruszenia prawa zwłaszcza w zakresie nie przeprowadzenia postępowania podważającego wiarygodność ksiąg podatkowych, pominięcie całkowite dokumentacji znajdującej się w organach fiskusa. Końcowo strona podniosła zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji poprzez nierozważenie błędów organu pierwszej instancji. Skarżący zwrócił uwagę na błędy w doręczeniu mu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art.193 § 1 oraz § 6 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie z kontroli odrębnego protokołu, którego zakres nie pokrywa się w pełni z koniecznym zakresem wynikającym z art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Brak było stwierdzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych oraz o odmówieniu im wiarygodności. Podatnik był przekonany co do prawidłowości przedstawianych twierdzeń i dowodów, tzn. do przekonania organów do swego stanowiska. Protokół kontroli w znacznej części nie pokrywał się z ustaleniami decyzji i stanowił on dowód wyłącznie na wstępne rozpoczęcie całego procesu kontrolnego. Zdaniem skarżącego organ powinien badając księgi, zanim orzeknie o ich wiarygodności, przeprowadzić postępowanie i postawić tezę, nie zaś postawić tezę i oczekiwać od podatnika, by tę tezę obalić. W ocenie strony stworzony protokół nie zawiera w sobie informacji i dlatego brak takiego protokołu stanowi rażące naruszenie prawa. Organ pominął według opinii skarżącego kilka dokumentów, które winien był rozpatrzyć z urzędu. Podatnik wskazał te pisma i stwierdził, że organ w sposób celowy pominął jego zdaniem treść protokołu z dnia [...]r. Według skarżącego organ podatkowy, bez względu na aktualną instancję postępowania, powinien sprawę umorzyć i przyjąć za wiarygodne dane zawarte w dokumentacji skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta, co do zasady, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Artykuł 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w skrócie p.p.s.a.) stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonej decyzji ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu. Rozpoznając sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w B. był uprawniony do orzeczenia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Właściwość organów do rozpoznania i rozstrzygnięcia określonej kategorii spraw określają przepisy materialnoprawne regulujące kompetencje organów podatkowych. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. że z analizy przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej wynika, iż niedopuszczalne było prowadzenie postępowania oraz wydanie orzeczenia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek złożonego przez Stronę wniosku z dnia [...] r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ drugiej instancji zgodnie z prawem uchylił w całości swoje postanowienie wydane w pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej jako właściwemu w pierwszej instancji. Strona skarżąca skorzystała z uprawnienia do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, gdy uruchomiony został tryb nadzwyczajny w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji dotkniętej jedną z wad wymienionych w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art.252 § 1 Ordynacji podatkowej organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z wad wskazanych w art.247 § 1 cyt. ustawy. Stosownie do treści art.26 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać, że organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu zamiast art.26 ust.3, art.26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, co należy traktować jako oczywistą omyłkę pozostającą bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie należy podkreślić, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. stała się ostateczna, gdyż odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu, zaś Strona nie wnioskowała o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dokonywanie jakichkolwiek rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych możliwe było więc tylko wobec tej decyzji. Sąd pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność rozstrzygnięcia bez względu na jego ocenę merytoryczną. Organ odwoławczy, który dostrzeże niewłaściwość musi uchylić w całości rozstrzygnięcie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji, właściwemu w sprawie. W związku z powyższym za trafny należy uznać pogląd organu odwoławczego, że nie wymagały merytorycznej oceny zarzuty zawarte we wniesionym zażaleniu. Zarzuty podniesione w skardze nie dotyczą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., ale decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] r. oraz uchylonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającego wstrzymania wykonania wymienionej decyzji. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ponad wszelką wątpliwość wykazał, że nie był właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a co za tym idzie także do wydania orzeczenia w sprawie wstrzymania wykonania tej decyzji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał, że nie ma konieczności odnoszenia się do nich, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie wyłącznie z przyczyn procesowych czyli z powodu swojej niewłaściwości. W związku z powyższym kwestie podnoszone przez Skarżącego nie były w ogóle przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podkreślił jedynie, że podnoszone kwestie były przedmiotem jego rozważań w decyzji z dnia [...]r. oraz w uchylonym postanowieniu z dnia [...]r. odmawiającym wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Ocena Dyrektora Izby Skarbowej nie ma w tym zakresie jednakże znaczenia, gdyż nie był on organem uprawnionym do orzekania w kwestii wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Należy jednak podkreślić, że niniejszy wyrok w żaden sposób nie przesądza o słuszności lub niesłuszności zarzutów postawionych przez stronę skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Oceną kwestii podnoszonych przez Skarżącego kwestii winien zająć się natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent