I SA/Bd 376/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2004 r. oraz od lipca do października 2004 r. G. S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazano, że termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 11 września 2009 r., zaś odwołanie opatrzone datą 14 września 2009 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 15 września 2009 r. Jak podkreślił organ zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie prawie i terminie do wniesienia odwołania w ciągu 14 dni od daty doręczenia decyzji, zaś wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. W związku z powyższym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. stała się ostateczna. Pismem z dnia [...] r. (wpływ do Izby Skarbowej w dniu [...] r.) strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji ostatecznej. Wniosek uzasadniono spełnieniem przesłanki określonej w art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony wskazana decyzja naruszała art.149, art.187 w zw. z art.191, art.193 § 1, 6, 7 i 8. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrzył wniosek i decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, powtarzając argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie rażącego naruszenie prawa w toku wydawania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. co do istoty pojęcia rażącego naruszenia prawa w zakresie nie naruszenia art.149 ordynacji podatkowej oraz w zakresie nie przeprowadzenia postępowania podważającego wiarygodność ksiąg podatkowych, tj. naruszenia art.187 w zw. z art.191 w zw. z art.193 § 1, 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego się organ całkowicie pominął dokumentację znajdującą się w jego posiadaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej jako właściwemu organowi pierwszej instancji. Organ zdecydował się uwzględnić odwołanie, gdyż decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Kluczowe znaczenie ma tutaj regulacja zawarta w art.15 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Organ wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie właściwości rzeczowej i miejscowej. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz.65 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej pozwoliła uznać za niedopuszczalne przeprowadzenie postępowania oraz wydanie orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek złożenia przez stronę wniosku z dnia [...] r. W przedmiotowej sprawie środek zaskarżenia w postaci odwołania wniesiono do właściwego organu, a w następstwie jego wniesienia Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] r., stwierdzając wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Stosownie do art.26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W przedmiotowej sprawie co prawda od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostało wniesione odwołanie, jednakże decyzja stała się ostateczna uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. Dokonywanie rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych może mieć wyłącznie do tej decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność decyzji bez względu na jej merytoryczna trafność. Jeśli niewłaściwość została dostrzeżona w postępowaniu zwyczajnym przez organ odwoławczy, decyzja podlega uchyleniu w całości i sprawa powinna być przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie był właściwy do wydania decyzji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona błędnie skierowała swój wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który jednak uznał się za organ właściwy i błędnie rozpatrzył wniosek strony. Według własnej oceny organ był zobowiązany w takiej sytuacji do uchylenia w całości decyzji naruszającej przepisy o właściwości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] r. G. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie rażącego naruszenie prawa w toku wydawania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. co do istoty pojęcia rażącego naruszenia prawa w zakresie nie naruszenia art.149 ordynacji podatkowej oraz w zakresie nie przeprowadzenia postępowania podważającego wiarygodność ksiąg podatkowych, tj. naruszenia art. 187 w zw. z art.191 w zw. z art.193 § 1, 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego się organ całkowicie pominął dokumentację znajdującą się w jego posiadaniu. Ponadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji poprzez nierozważenie wskazanych błędów organu pierwszej instancji oraz nie umorzenie postępowania w całości. Skarżący podniósł, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. doręczono E. S. – osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji, przebywającej pod innym adresem niż ten wskazany dla Gr. S. Dodatkowo doręczenie miało miejsce pod innym adresem niż ten wskazany przez stronę organowi. W ocenie strony pokwitowanie stanowi dowód doręczenia pisma domownikowi, natomiast nie oznacza zobowiązania do zwrotu pisma adresatowi. Podjęcie się oddania pisma adresatowi winno zostać opatrzone odpowiednią adnotacją. Powołano się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporządzono protokół z kontroli i badania ksiąg podatkowych, ale jego zakres nie w pełni pokrywa się z koniecznym zakresem zawartym w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w skardze brak jest stwierdzenia o nierzetelności tych ksiąg oraz o odmówieniu im przymiotu wiarygodności. Protokół kontroli w znacznej części nie pokrywa się z ustaleniami decyzji, więc zdaniem strony stanowił on jedynie dowód na wstępne rozpoczęcie całego procesu kontrolnego i jako taki nie może korzystać z możliwości obalenia domniemań, o których mowa w art.193 Ordynacji podatkowej. Inna interpretacja prowadziłaby zdaniem strony do absurdu, iż na wstępie kontroli organ stwierdza u podatnika niewiarygodność ksiąg, a następnie w ogóle zaczyna badać czy księgi są wiarygodne czy też nie. Protokół z kontroli, na który powołuje się organ nie zawiera w sobie informacji w zakresie określonym przez art.193 § 6 Ordynacji podatkowej i dlatego brak takiego protokołu stanowi rażące naruszenie prawa. Jak wskazała strona skarżąca gdyby przyjąć za organem, że UKS przyjmuje, iż zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub, że księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną. W konsekwencji księga taka nie powinna dowodu w postępowaniu, nawet częściowo. W ocenie strony nienależycie prowadzona księga w zakresie kosztów, nie daje podstaw UKS do przyjęcia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, do ustalenia nieistnienia tych kosztów. Skarżący wskazał także, że organy podatkowe pomijały w toku gromadzenia materiału dowodowego dokumenty korzystne dla podatnika. W tym miejscu wskazano pięć takich dokumentów. Ponadto organ w ocenie strony celowo pominął treść protokołu z dnia [...]r. Wskazane dokumenty potwierdzały zakwestionowane przez UKS transakcje oraz istnienie i rzeczywistą działalność, a także okresy tej działalności podmiotów, którym odmówiono wiarygodności wystawionym dokumentom, a następnie zapisom księgowym. Końcowo w skardze podkreślono, że organ prowadzący postępowanie winien już na tym etapie sprawy postępowanie to zakończyć i przyjąć za wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym dane zwarte w dokumentacji skarżącego. Dalsze procesowanie przed Dyrektorem izby Skarbowej lub przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej ma na celu jedynie przedłużenie postępowania i nie zmierza do oczywistego wyjaśnienia stanu sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta, co do zasady, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Artykuł 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w skrócie p.p.s.a.) stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonej decyzji ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu. Rozpoznając sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w B. był uprawniony do orzeczenia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Właściwość organów do rozpoznania i rozstrzygnięcia określonej kategorii spraw określają przepisy materialnoprawne regulujące kompetencje organów podatkowych. Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., że z analizy przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej wynika, iż niedopuszczalne było prowadzenie postępowania oraz wydanie orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek złożonego przez Stronę wniosku z dnia {...] r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ drugiej instancji zgodnie z prawem uchylił w całości swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej jako właściwemu w pierwszej instancji. Podkreślić należy, iż w przypadku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, o której mowa w art.24 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej, tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych – organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od takiej decyzji jest dyrektor izby skarbowej. W przedmiotowej sprawie odwołanie wniesiono do właściwego organu i w następstwie jego wniesienia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Wobec czego decyzja organu pierwszej instancji stała się decyzją ostateczną . Stosownie do treści art.26 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać, że organ wskazał w zaskarżonej decyzji zamiast art.26 ust.3, art.26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, co należy traktować jako oczywistą omyłkę pozostającą bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie należy podkreślić, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. stała się ostateczna, gdyż odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu, zaś Strona nie wnioskowała o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dokonywanie jakichkolwiek rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych możliwe było więc tylko wobec tej decyzji. Sąd pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność rozstrzygnięcia bez względu na jego ocenę merytoryczną. Organ odwoławczy, który dostrzeże niewłaściwość musi uchylić w całości rozstrzygnięcie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji, właściwemu w sprawie. W związku z powyższym za trafny należy uznać pogląd organu odwoławczego, że nie wymagały merytorycznej oceny zarzuty zawarte we wniesionym odwołaniu. Zarzuty podniesione w skardze nie dotyczą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., ale decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] r. oraz uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ponad wszelką wątpliwość wykazał, że nie był właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał, że nie ma konieczności odnoszenia się do nich, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję wyłącznie z przyczyn procesowych czyli z powodu swojej niewłaściwości. W związku z powyższym kwestie podnoszone przez Skarżącego nie były w ogóle przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił jedynie, że podnoszone kwestie były przedmiotem jego rozważań w decyzji z dnia {...] r.. Ocena Dyrektora Izby Skarbowej nie ma w tym zakresie jednakże znaczenia, gdyż nie był on organem uprawnionym do orzekania w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Należy jednak podkreślić, że niniejszy wyrok w żaden sposób nie przesądza o słuszności lub niesłuszności zarzutów postawionych przez stronę skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Oceną kwestii podnoszonych przez Skarżącego kwestii winien zająć się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent