I SA/Bd 376/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego M. M.-W. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. w przedmiocie określenia J. K. (Skarżącemu) dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005r. w wysokości [...] zł. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z dnia 24 października 2008r. odrzucił ją z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych. Postanowienie uprawomocniło się 29 listopada 2008 r. Pismem z dnia [...]. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności jego decyzji z dnia [...]. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.). W uzasadnieniu wskazał, iż ww. decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz z naruszeniem art. 193 § 4, 6 i 7 O.p. Decyzją z [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znajdując przesłanek stanowiących o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. W odwołaniu od decyzji Skarżący wnosił o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. W uzasadnieniu podniósł, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się, w sposób wyczerpujący i budzący zaufanie, do dokumentów w postaci zeszytów utargów z 2005r., będących jedynymi dowodami, zgodnie z zapisami których, organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, obowiązany był ustalić wysokość przychodu za 2005r. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe dokonały ustalenia przychodu na podstawie zapisów w księdze przedłożonej do kontroli, zamiast na podstawie dokumentów będących dowodami dokumentującymi osiągnięcie przychodu; jednocześnie nie zakwestionowały tych dokumentów. Zdaniem Skarżącego zeszyty utargów za 2005r. winny być przez organy podatkowe poddane indywidualnej ocenie jako osobny dowód, o którym mowa w art. 180 O.p. i traktowane na równi z analogicznymi, które dotyczyły roku 2006 i zostały dopuszczone jako dowód osiągniętego przychodu; księgi przychodów i rozchodów nie są dokumentem źródłowym, lecz są ich odzwierciedleniem, a jeżeli zeszyty utargów zostały odnalezione i stanowiły materiał dowodowy w ponownym rozpatrzeniu sprawy, to organ podatkowy zapisy w księdze obowiązany był zweryfikować. Według strony bezzasadne jest twierdzenie, że organ podatkowy nie musiał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sporządzać protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. jeżeli w postępowaniu kontrolnym sporządzony został protokół z kontroli, a zeszyty utargów, jako dowód na osiągniętą wartość przychodu, zostały przedłożone dopiero w postępowaniu odwoławczym. Analizując argumenty podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowej i wymaga zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Podkreślił, że przepis ten stanowi zamknięty katalog ośmiu przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej i dlatego powinien być interpretowany ściśle, a każda z tych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Organ wskazał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., były ustalenia w zakresie nie uznania "nowej" księgi za wiarygodną, a tym samym nie uznania za dowód w sprawie zeszytów utargów za 2005r., na których opierała się ta księga. Zauważył, że we wniosku z [...]. o stwierdzenie nieważności tej decyzji Skarżący wskazał na rażące naruszenie art. 193 § 6 O.p. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w trakcie kontroli podatkowej uznając księgi podatkowe za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, lecz ustalenia w tym zakresie zawarto w punkcie 4 protokołu kontroli podatkowej zatytułowanym "Badanie ksiąg rachunkowych", zgodnie z art. 290 § 5 O.p. Organ zauważył, że protokół kontroli został doręczony osobie upoważnionej przez stronę do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, tj. A. K. w dniu [...]., co zostało potwierdzone podpisem upoważnionego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można również uznać, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego zawarte w decyzji z dnia [...]., w sposób rażący narusza art. 180 i art. 191 O.p. ponieważ w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono powody braku uznania za dowód przedłożonej w postępowaniu odwoławczym "nowej" księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz zeszytów utargów za 2005r., na których opierała się ta księga - dokumenty te nie mogły stanowić dowodu w sprawie i wywołać oczekiwanych skutków prawnych, gdyż dane z nich wynikające były sprzeczne z dokumentami źródłowymi. Reasumując organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. Dlatego argumenty strony dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za 2006r. nie mogą mieć wpływu na obecnie prowadzone postępowanie nadzwyczajne, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego, który zaistniał w roku podatkowym 2006. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej. Ponowił zarzuty przedstawione w odwołaniu; zarzucił błędne uznanie przez organy podatkowe, że księga przychodów i rozchodów jest niewiarygodna oraz odrzucenie jej jako dowodu wraz z zeszytami utargów. W ocenie Skarżącego zeszyty utargów były jedynym autentycznym wiarygodnym dokumentem źródłowym przedstawiającym rzeczywiście osiągnięty przychód za 2005r. Organ podatkowy odrzucając jako dowód księgę przychodów i rozchodów nie zbadał zeszytów utargów jako dowodu na okoliczność osiągnięcia przychodu za 2005r. mimo, że zeszyty te były organowi odwoławczemu przedłożone. W opinii Skarżącego organy podatkowe zgodnie z art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. nie były uprawnione do potraktowania księgi podatkowej i zeszytów utargów jako jednego dokumentu. Takie potraktowanie dwóch niezależnych od siebie dowodów, zdaniem Skarżącego, doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Skarżący podniósł także, że obecność dwóch ksiąg nie powinna mieć wpływu na obowiązek organu podatkowego do ustalenia rzeczywistego przychodu za 2005r., dlatego domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], która jego zdaniem została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 § 4,6 i 7 oraz 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a) sąd administracyjny uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że Skarżący domagając się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako kwalifikowanej postaci naruszenia prawa, nie zostało zdefiniowane, ale rozumienie tego pojęcia wypracowane zostało przez piśmiennictwo i orzecznictwo. Zgodnie podkreśla się i akceptuje, że rażące naruszenie charakteryzuje się oczywistym charakterem, co oznacza, że już proste zestawienie treści decyzji z obowiązującymi przepisami pozwala na stwierdzenie istnienia takiego naruszenia. Nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisów prawa, gdy w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, które dopiero wykaże, czy w ogóle nastąpiło naruszenie prawa i w jakim zakresie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że Skarżący rażącego naruszenia prawa dopatruje się w wadach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy w przedmiocie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2005r. Rażące naruszenie prawa polegało, zdaniem Skarżącego, na błędnym uznaniu księgi przychodów i rozchodów za niewiarygodną wraz z zeszytami utargów, które były jedynym autentycznym i wiarygodnym dokumentem źródłowym przedstawiającym rzeczywisty przychód za 2005r. Okoliczności, na które powołał się Skarżący uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności nie wskazują na rażące naruszenie prawa w decyzji, w której organy, jako przesłankę rozstrzygnięcia uznały księgi za nierzetelne i pominęły ewidencję w zeszytach utargów. Ocena prawidłowości takiego postępowania organów wymaga bowiem analizy całego postępowania wymiarowego, bowiem co do zasady działanie takie nie narusza prawa. Podniesione zarzuty mogą być przeanalizowane wyłącznie w ramach zwykłego trybu postępowania, a nie trybu nadzwyczajnego. Wskazane ewentualne wady postępowania dowodowego mogą stanowić naruszenie prawa, ale nie rażące. Na rozprawie w dniu [...] Skarżący, działając przez pełnomocnika, podniósł dodatkowe zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji. Poza zarzutami dotyczącymi podpisania zaskarżonej decyzji przez nieuprawnione osoby i braku wskazania podstawy prawnej decyzji, podniósł, że organ powinien w sprawie zastosować art. 249 § 1 O.p. skoro nie widział podstawy do stwierdzenia nieważności. Odnosząc się do pierwszego z powyższych zarzutów, Sąd uznał go za nieuzasadniony wobec wykazania przez organ (złożone zostały kopie upoważnień dla osób, które podpisały decyzje będące przedmiotem skargi), że decyzje wydane w imieniu organu zostały podpisane przez osoby do tego uprawnione. Skarżący nie kwestionował złożonych pełnomocnictw. W przedmiocie zarzutu braku prawidłowej podstawy prawnej decyzji, także należy uznać go za niezasadny: w decyzji pierwszej instancji wskazano bowiem wprost art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast w decyzji drugiej instancji podany został przede wszystkim art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jako podstawa procesowa wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji a z uzasadnienia wynika przedmiot rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 249 § 1 O.p. Sąd nie uznał go za zasadny. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Powyższy przepis przewiduje odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w przypadku wystąpienia przesłanek negatywnych. Poza wskazanymi w obu punktach przesłankami wskazuje się na szereg innych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania np. żądanie nie pochodzi od strony, strona nie ma zdolności do czynności prawnych, kwestionowana decyzja nie jest ostateczna (tak Bogusław Gruszczyński w "Ordynacji podatkowej. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd LexisNexis Warszawa 2004 str 643). Orzeczenie wydane na podstawie powyższego przepisu ma charakter formalny i oznacza odmowę nie stwierdzenia nieważności, lecz wszczęcia postępowania w ogóle. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki formalne o charakterze negatywnym, które skutkowałyby odmową wszczęcia postępowania. Skarżący powołał się na konkretną podstawę z art. 247 § 1 O.p. i ocena zasadności spełnienia tej przesłanki mogła być dokonana w ramach merytorycznej analizy sprawy, po wszczęciu stosownego postępowania. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia zasad postępowania wyrażone w art. 120, 121 § 1, art. 122, 125 § 1 187 § 1, 210 § 4 O.p. albowiem odnosiły się one do postępowania wymiarowego a nie zakresu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi za pomoc prawną udzieloną Skarżącemu z urzędu w kwocie [...].