I SA/Bd 376/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 oddala skargę W dniu [...] stycznia 2018 r. Spółka złożyła do Burmistrza K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15. Do wniosku Spółka załączyła m.in. korekty deklaracji podatkowych. Uzasadniając wniosek spółka podniosła, że kwota nadpłaty podatku wynikająca ze złożonych korekt wynosząca łącznie [...] zł jest efektem nieprawidłowego opodatkowania silosu jako budowli w sytuacji, gdy obiekt ten stanowi budynek. W konsekwencji Spółka po przeliczeniu podstaw opodatkowania zmniejszyła wartość budowli (o wartość silosów, pierwotnie błędnie wykazanych jako budowle) i jednocześnie zwiększyła powierzchnię użytkową budynków (po doliczeniu powierzchni użytkowej silosów jako budynków). Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (opublikowany w Dz. U. z 2017 r. poz. 2432), w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka stwierdziła, że takimi budowlami spełniającymi kryteria bycia budynkiem są silosy zbożowe stanowiące przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki rozpoznanie silosów jako budynków, co do zasady nie powinno sprawiać trudności, gdyż kryteria ich identyfikacji precyzuje definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą budynek charakteryzuje: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród, posiadanie fundamentu i dachu. W ocenie Spółki powyższe kryteria spełniają silosy zbożowe wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Burmistrz K. decyzją z dnia [...] października 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017. Organ ocenił opinie sporządzone przez J. L., P. J. i J. L., książki obiektów budowlanych nr [...], zeznania P. J. i J. L. z dnia [...] lutego 2020 r., opinię H. A. oraz dokumentację dotyczącą infrastruktury znajdującej się wewnątrz silosów. Na podstawie ww. dowodów organ stwierdził, że sporne obiekty to zbiorniki (silosy) będące częścią całości techniczno-użytkowej. Ich konstrukcja, kształt, sposób użytkowania jednoznacznie wskazują, że są one rodzajem zamkniętych zbiorników, do których sypie się zboże, a urządzenia stanowiące elementy konstrukcji zbiorników umożliwiają transport zboża i jego przechowywanie w odpowiednich warunkach, a następnie ponowne jego przesypanie, co przemawia, zdaniem organu pierwszej instancji, za kwalifikacją tego obiektu budowlanego jako budowli wraz z opisanymi szczegółowo urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową. Według Burmistrza, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że silosy spełniają warunki do uznania ich za budowle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji powinny być w latach 2012-2017 opodatkowane według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Na tej podstawie Burmistrz K. uznał za bezpodstawny wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 i odmówił jej stwierdzenia za ten okres. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania Burmistrza K. do ponownego rozpatrzenia wniosku. Skarżąca podniosła, że nadpłata powstała w wyniku zakwalifikowania silosów zbożowych jako budowli, podczas gdy powinny zostać zakwalifikowane w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego jako budynki. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Inne utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, do którego obszernie odwoływano się w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, stanowiącego podstawę wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, stwierdził wprost, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, że treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują oraz jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł przy tym, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. (Dz. U. z 2020 poz. 1333), dalej: "u.p.b.", nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Kolegium podniosło, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne. SKO podkreśliło, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zauważył jednocześnie, iż nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku, ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Organ podał, że w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Zdaniem Kolegium posługując się dokonanym przez Trybunał Konstytucyjny podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, że w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu - zbiorniki. W ocenie organu, skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 329/20 i II FSK 330/20, w których stwierdzono, iż na gruncie ustawy - Prawo budowlane, o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. W art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak silosy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem organu, słusznie podniosła Spółka, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 wskazał, iż argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Skoro jednak w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane oraz w załączniku do tej ustawy, którymi niewątpliwie są wskazane wprost w kategorii XIX załącznika do ustawy silosy, będące zbiornikami przemysłowymi, to zdaniem Kolegium, nie sposób uznać, że silos należy rozpatrywać w pierwszej kolejności pod względem spełniania warunków niezbędnych do uznania go za budynek, skoro ustawodawca przesądził, że jest budowlą. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, nie ma racji Spółka twierdząc, że kwalifikacja silosów do kategorii budowli nastąpiła w oparciu o kryterium funkcjonalne, co w konsekwencji prowadzi do niezgodnej z konstytucyjną zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, rozszerzającej wykładni definicji budowli i zawężającej wykładni definicji budynku oraz do zwiększenia obciążeń podatkowych spółki. Kolegium podkreśliło, że dowody zgromadzone w sprawie na okoliczność budowy, funkcji i wykorzystania silosów elewatora należącego do Spółki mogą być rozpatrywane jedyne w aspekcie określenia, że mamy do czynienia z silosem, będącym zbiornikiem przemysłowym, który wymieniony został w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. W rozpatrywanej sprawie kwalifikacja do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie dotyczy obiektu niesklasyfikowanego jako budowla w przepisach ustawy - Prawo budowlane i w załączniku do tej ustawy, a jednocześnie spełniającego warunki uznania go za budynek. Z tego powodu Kolegium uznało zarzuty odwołania za bezzasadne. Zdaniem Kolegium dokonana przez Burmistrza K. ocena spornych obiektów (silosów) w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane i załącznika do tej ustawy jest poprawna. Organ pierwszej instancji dokonując kwalifikacji obiektów uwzględnił ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektów jako całości, a także to, że zostały one wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowalne oraz w załączniku do tej ustawy. Burmistrz K. formułując oceny prawne miał również na uwadze opinie biegłych i zawarty w nich opis techniczny spornych obiektów, wyniki oględzin oraz przedstawioną przez skarżącą dokumentację. Kolegium zaznaczyło, że odmawiając uznania w części opinii biegłego przedłożonej przez Spółkę, organ pierwszej instancji szczegółowo podał przyczyny braku jej uwzględnienia. Z powyższych powodów Inne, mając w szczególności na uwadze zgromadzoną w sprawie dokumentację, opinie biegłych, a także przytoczone orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego uznało, że organ pierwszej instancji ustalił poprawnie stan faktyczny sprawy, który dostatecznie uzasadniał odmowę stwierdzenia nadpłaty za lata 2012-2017. W świetle tych okoliczności argumentacja podniesiona we wniosku Spółki dotycząca opodatkowania spornego silosu jako budynku, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w ocenie organu odwoławczego, nie mogła zostać uwzględniona. W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji Inne z dnia [...] kwietnia 2021 r.: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", przez ocenę, że pominięcie przy wydawaniu decyzji przez Burmistrza K. materiału dowodowego w postaci prywatnej opinii wykonanej na zlecenie Skarżącej w części, w której popiera stanowisko Skarżącej w przedmiocie kwalifikacji silosów do magazynowania zbóż do kategorii budynków; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że silosy służące do magazynowania zbóż mimo spełniania ustawowych warunków niezbędnych do uznania ich za budynki na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznane zostały i opodatkowane jak budowle oraz dokonanie wykładni tych przepisów z pominięciem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i uznanie, że obiekty budowlane spełniające łącznie cztery cechy konstrukcyjne definiujące budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle ze względu na przeznaczenie i funkcję, b) art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie tego przepisu i załącznika do ustawy za przesądzający o kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posiada własną definicję budynku i budowli. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej decyzji Burmistrza K.. Zdaniem Skarżącej, w świetle argumentacji wynikającej niemal wprost z treści uzasadnienia przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak również zważywszy na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2021 r. sygn. akt III FSK 3294/21, nie sposób akceptować jako zgodnej z prawem i przesądzającej o kwalifikowaniu silosów dla celów podatkowych z przepisu art. 3 pkt 3) ustawy Prawo budowane w sytuacji, kiedy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera własną, legalną definicję budynku. W ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie, zarówno organ podatkowy jak i SKO pominęły istotny element rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wielokrotnie podkreślany przez Skarżącą w odwołaniach od kolejnych decyzji organu podatkowego. Elementem tym jest naruszenie konstytucyjnej zasady szczególnej określoności regulacji daninowej. Zasada ta w przedmiotowym przypadku została naruszona w stopniu uzasadniającym uznanie przepisu w określonym wyrokiem zakresie za niekonstytucyjny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] października 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. W sprawie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 oceniając, że silosy stanowią budowle, a nie budynek, jak twierdzi Spółka. Spór zatem w sprawie sprowadza się do zagadnienia opodatkowania przez organ - jako budowli – silosów zbożowych, w sytuacji gdy Skarżąca podnosi, że obiekty te stanowią budynek, przy czym powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym odwołał się i ocenił opinie biegłych, zeznania, oględziny, dokumentację spornych obiektów. Ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii silosów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać również należy na art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b., z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3). Na przestrzeni lat objętych niniejszą sprawą były zmiany art. 3 ust. 1 pkt 2, jednakże dotyczyły one elektrowni wiatrowych oraz tablic reklamowych, co nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017r. poz. 2432), w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Podnieść należy, że istotna i przesądzająca dla niniejszej sprawy jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., II FPS 1/21 o następującej treści: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Dalej w ocenie NSA, skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: 1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.P.b.); 2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.P.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdził, że "argumentacja celowościowa, w tym funkcjonalna, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki", to jednak z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno "naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik", jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. W końcowej części uzasadnienia uchwały NSA stwierdził: "Zdaniem składu orzekającego należy przyjąć, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.P.b. Tym nie mniej skład orzekający jest zdania, że załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. Warto również przypomnieć, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Innymi słowy, "sentencja wyroku TK uznająca przepis za konstytucyjny pod warunkiem jego określonego rozumienia (...) ma w całości walor powszechnego obowiązywania. Oznacza to w konsekwencji, że niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją RP) jest stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w takiej sentencji (por. wyrok TK z 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). W rezultacie wiążący charakter ma tylko sentencja i możliwe jest takie jej doprecyzowanie poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją RP, co uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie." Dalej NSA w tej uchwale stwierdził, że "Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową." Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w ww. uchwale i w jej uzasadnieniu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że uprawnione jest stanowisko organów, że sporne silosy są budowlami, a nie budynkami. Ustalenia te mają oparcie w opinii biegłego, książkach obiektów budowlanych, zeznaniach, protokołu oględzin, dokumentacji dotyczącej infrastruktury znajdującej się wewnątrz silosów, fotografiach. W tym kontekście należy podać, że z wykonanej na zlecenie organu opinii biegłego J. L. oraz sporządzonych dla celów tej opinii oględzin przedmiotowych silosów z dnia [...] marca 2018 r. wynika, że silosy zostały zaprojektowane i wybudowane w latach 1986 do 1990 na podstawie ówcześnie obowiązującej ustawy - Prawo budowlane. Silosy zgodnie z projektem budowlanym i książką obiektu budowlanego noszą nazwę: bloki komór A i B, C i D. Każdy z czterech bloków komór oznaczony literami A, B, C i D posiada 16 komór na zboże typu walcowatego i 9 mniejszych komór typu "[...]". Nad blokiem komór na zboże A i B oraz C i D wykonany jest żelbetowy strop, na którym są ustawione urządzenia zsypowe zboża do poszczególnych komór opierające się na słupach stalowych kratowych osadzonych w stropie żelbetowym, obudowane ścianami z oknami stalowymi typu przemysłowego i pokryciem dachowym z blachy fałdowej mocowanej. Biegły ustalił, że w opracowaniu projektowym, tj. Projekt techniczno-architektoniczny komór spichrza - blok A-B, Projekt techniczno-architektoniczny komór spichrza - blok C-D, projektanci nie przypisali silosom statusu budynku, lecz status budowli, określając jej nazwę jako bloki komór na zboże A-B i C-D. Rację mają organy, że oznacza to, iż sporne silosy nie spełniają kryteriów bycia budynkiem, pomimo że posiadają fundamenty, są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowalnym i posiadają dach. Ustalenia zawarte w ww. opinii biegły J. L. potwierdził w stanowisku z dnia [...] października 2018 r., jednocześnie podał, że brak jest pozwolenia na budowę przedmiotowych silosów. Również Skarżąca Spółka go nie przedłożyła oraz mimo podjętych czynności przez organ nie pozyskano takiego pozwolenia. W związku z tym w pełni uprawnione było odwołanie się do projektu budowlanego oraz książki obiektu budowlanego i dokonanie ustaleń także na ich podstawie. Skarżąca natomiast przedłożyła prywatną opinię biegłego P. J., którego zdaniem silosy stanowią budynki. W tym zakresie powołał się także na mapy będące w zasobach Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego w B., które oznaczone są symbolami sil. Wskazał, że silosy zintegrowane są z innymi obiektami, w tym z budynkiem oznaczonym wg ewidencji budynków Starosty [...] numerem ewidencyjnym [...] Każdy z silosów stanowi obiekt budowalny, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odnosząc się do tego, za zasadnie Sąd uznaje stanowisko organu pierwszej instancji, który wskazał na okoliczność, że biegły powołany przez Spółkę nie uwzględnił, iż silosy stanowią część ciągu technologicznego, nie uwzględnił innych urządzeń, które znajdują się w silosie i które mają wpływ na przyporządkowanie silosów do kategorii budowli. Elementy te są nierozerwalnie związane z funkcjonowanie silosów, bez których nie mogą one pełnić swojej funkcji. Stąd trafnie zauważono, że dla oceny charakteru danego obiektu nie można było koncentrować się na wypisie z kartoteki budynków i pomijać pozostałe aspekty technicznego funkcjonowania silosów oraz roli jaka pełnią. W tym kontekście należy też dostrzegać, że w opinii rzeczoznawcy budowlanego J. L. (z maja 2019 r.) powołanego przez organ, podane zostały parametry techniczne, które przesądzają o charakterze silosów jako budowli, a nie budynków. Istotne jest, że w skład elewatora zlokalizowanego przy ul. [...] wchodzą cztery baterie silosów (cztery sektory), przedzielone w środku wieżą sterowniczą i komunikacyjną. Wśród silosów można wyodrębnić: [...] silosy o wysokości komory wraz z lejem 35,9 m, średnicy 6 m i objętości 911 m3 każdy oraz [...] silosów mniejszych o wysokości 33,04 m, średnicy 2,8 m i objętości 200 m3 każdy, które są zlokalizowane w wolnych przestrzeniach między silosami dużymi. Poza zlokalizowaną centralnie wieżą sterowniczą, wierzchołki silosów połączone są galerią o lekkiej obudowie, natomiast w strefie lejów znajduje się przestrzeń posadowiona poniżej poziomu terenu. Wszystkie wymienione obiekty stanowią połączoną z silosami funkcjonalnie i użytkowo całość; zlokalizowane są w nich instalacje i urządzenia budowlane obsługujące silosy. Biegły podał, że w rejestrze budynków prowadzonym przez Starostę [...] wpisano cztery baterie silosów, jako odrębne obiekty pod numerami ewidencyjnymi [...], [...], [...], [...] i zakwalifikowano, jako rodzaj wg KST i jako klasa wg PKOB do zbiorników, silosów i budynków magazynowych. Brakuje jasno sprecyzowanej wieży sterowniczej, jednak z wypisu wynika, że może to być obiekt wyszczególniony pod numerem ewidencyjnym [...] i wybudowany w [...] r. Wynika z tego, że cały elewator rozpoczęto użytkować nie wcześniej niż w [...] r. Istotna dla sprawy jest też opinia z dnia [...] lipca 2020 r. biegłej H. A. sporządzona na zlecenie organu, która nie może być odczytywana fragmentarycznie (jak czyni to Skarżąca), lecz należy wskazać jej szersze aspekty. Wynika z niej, że przedmiotowy spichlerz (zespół silosów) nie może spełniać swojej funkcji bez urządzeń technologicznych oraz towarzyszącej infrastruktury technicznej. Elementami ciągu technologicznego są: samochodowy punkt przyjęć, wieża technologiczna (stanowiąca jednolity obiekt oznaczony nr ewide[...] w kartotece budynków) razem z obiektem pomocniczym i punktem wydawania odpadów, bloki komór A-B i C-D oraz wieża suszarni. Funkcjonowanie ciągu technologicznego jest następujące: po przyjęciu pojazdu ze zbożem na wjeździe (zintegrowany razem z budynkiem laboratorium), gdzie pobierana jest próba zboża i dokonywana klasyfikacja materiału, pojazd ze zbożem kierowany jest do samochodowego punktu przyjęć (SPP), gdzie za pomocą urządzenia wywrotnicy wysypywane jest zboże z przyczep (nie dotyczy pojazdów z naczepami samowyładowczymi tzw. "łódkami"). Następnie z koszy przyjęciowych zboże transportowane jest łańcuchowymi taśmociągami poziomymi (tzw. redlery) do pionowych podajników czerpakowych. Kosze przyjęciowe znajdujące się w SPP są bezpośrednio pod posadzką zabezpieczone od góry kratownicą, redlery w obudowie betonowej znajdują się pod koszami. Następnie zboże podajnikami czerpakowym znajdującymi się w zamkniętej stalowej obudowie, transportowane jest na pomost transportowy, łączący SPP z wieżą technologiczną. Pomost transportowy znajduje się na dachu SPP na wysokości 1 piętra. Na pomoście transportowym znajdują się redlery, w obudowie stalowej od góry zabezpieczone dwuspadowym stalowym daszkiem, transportujące zboże do wieży technologicznej, gdzie spada ono na poziom piwnicy, a następnie systemem podnośników czerpakowych i rozdzielaczy transportowane jest na wysokość 10 piętra (tu znajdują się końcówki podnośników czerpakowych), skąd grawitacyjnie przesypywane jest do redlerów znajdujących się na poziomie 8 piętra. Poziom 8 piętra znajduje się nad stropem baterii komór A-B. Znajdująca się nad nimi galeria transportowa przebiega od zachodniego krańca baterii komór A-B poprzez wieżę technologiczną do wschodniego krańca baterii komór C-D. W galerii transportowej na poziomie 8 piętra poprzez system redlerów odbywa się poziomy transport rozdzielczy zboża do poszczególnych silosów wchodzących w skład baterii komór A-B i C-D lub do suszarek (znajdujących się przy wschodniej ścianie bloku komór C-D), jeżeli przyjęty materiał wymaga dosuszenia. Zsyp z silosów odbywa się metodą grawitacyjną. W przypadku materiału wymagającego dosuszenia jest on kierowany tą samą drogą (systemem podnośników i redlerów) do wieży suszarniczej. Po zakończonym procesie jest on ponownie kierowany do dedykowanego silosu w odpowiednim bloku komór. Cały proces transportu zboża od SPP do silosów w blokach komór oraz z silosów w blokach komór do punktu wydawczego odbywa się automatycznie z poziomu sterowni znajdującej się w budynku pomocniczym. W przypadku wydawania zboża z silosu, zboże redlerami wydawczymi (inne niż przyjmujące) w podpiwniczeniu poprzez podnośniki czerpakowe w wieży technologicznej transportowane jest na poziom 10 piętra skąd systemem rozdzielaczy metodą grawitacyjną, zboże spada do wagi wydawczej umiejscowionej na 7 piętrze w wieży technologicznej. Po odważeniu zboże trafia metodą grawitacyjną do zbiornika wydawczego znajdującego się na zewnątrz spichlerza. Mając zatem na uwadze cały materiał dowodowy, uwzględniając podstawowe cechy techniczne, przeznaczenie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz sposób wykorzystania opisanego obiektu prawidłowo oceniono, że ww. silosy nie mogą zostać uznane za budynki. Podkreślenia wymaga, że cechą wyróżniającą sporne silosy jest ich objętość, a nie powierzchnia użytkowa. Opisane silosy są zbiornikami funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanymi do składowania materiałów sypkich, tj. zboża i jako zbiorniki będące elementem ciągu technologicznego, których cechą jest ich objętość - stanowią budowle. Z tych względów, w ocenie WSA, przedstawiona przez organ prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów-silosów jako budowli jest prawidłowa, nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 40/15 i nie narusza art. 190 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że pomimo wydania decyzji przez organ odwoławczy przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, to rozstrzygnięcie jest zgodne z tą uchwałą. Przy ocenie sprawy tut. Sąd miał na uwadze cały materiał dowodowy oraz szeroką analizę zagadnienia, także w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem w nim aspektu funkcji użytkowej, technicznej silosów w ciągu technologicznym. Trafnie Burmistrz K. podniósł, że zespół silosów występujący w ciągu technologicznym, jego konstrukcja, kształt, sposób użytkowania jednoznacznie wskazują, że jest on rodzajem zbiornika, do którego sypie się zboże, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach, a następnie ponowne jego przesypanie. Silosy w tym przypadku nie są budynkami-magazynami, lecz pojemnikami czyli budowlami, w tym jako elementy ciągu technologicznego. Podkreślić należy, że cechą wyróżniającą spornych silosów jest ich objętość, a nie powierzchnia użytkowa. Silosy zostały zaprojektowane i zbudowane wiele lat temu jako zbiorniki dla określonych produktów sypkich (w tym przypadku – zboża). Sąd dostrzega, że na dzień złożenia skargi przez Skarżącą nie była wydana ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 29 września 2021 r.), która precyzuje sporne zagadnienie. Powyższe nie zwalnia sądu pierwszej instancji od jej uwzględnienia i dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., a także wskazanych przepisów prawa materialnego. Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organy wykazały bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Mając na względzie to wszystko, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które kwalifikowałoby się do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ prawidłowo przyjął, że silosy na zboże stanowią pojemnik - budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie tut. Sądu wyżej podane opisy wraz z parametrami, wynikające z zebranego materiału dowodowego, pozwalają na dość jednoznaczne stwierdzenie, że konstrukcja i sposób użytkowania, funkcja użytkowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyróżniająca cecha techniczna - objętość, a nie powierzchnia użytkowa - przesądzają, że silosy zbożowe stanowią budowle, a nie budynek. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.