I SA/Bd 38/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 30 października 2024 r. nr SKO-4231/345/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz M. W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Burmistrz Ś. decyzją z dnia [...] lipca 2024r. określił M. W. ("Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu Strona wnosząc o uchylenie decyzji wskazała, iż budynek dużego młyna zajmujący działkę nr [...] został wpisany do wojewódzkiej ewidencji zabytków (łącznie budynek wraz z działką) co powinno odnosić skutek w zakresie braku opodatkowania wszystkich lokali w nim znajdujących się. Ponadto podniosła, że decyzja obejmuje też podatek od gruntu 13 m 2 co do których sama decyzja milczy z wyjaśnieniem "o jaki obszar działki chodzi i jak organ dokonał wyliczenia tej powierzchni." Podkreślono, iż budynek dużego młyna został na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru w Ś. wyłączony spod użytkowania i nie może być przedmiotem jakiegokolwiek wykorzystania. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2, art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz podał, że zgodnie z art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 przepisu, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach do dnia: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Z kolei osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Organ podkreślił, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ponadto w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ma moc dokumentu urzędowego, więc zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż dyspozycja powyższych przepisów obliguje organ prowadzący postępowanie do poczynienia postępowania wyjaśniającego i przeprowadzenia dowodów z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 O.p. W szczególności, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem SKO w sprawie organ podatkowy I instancji dopełnił wszelkich wymaganych aktów staranności, w tym przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Burmistrza Ś. z dnia [...] lipca 2024r. Strona wskazała, iż SKO w innym postępowaniu uchyliło decyzję Burmistrza Ś. z dnia [...] lipca 2024 r. wydaną w stosunku do jej mamy D. W.. We wskazanej decyzji SKO uznało, iż Burmistrz nie przeprowadził prawidłowego postępowania dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił statusu nieruchomości w kontekście wpisania jej na listę zabytków w relacji do zwolnień podatkowych. Do tego SKO wskazało na nieprawidłową procedurę związaną z brakiem wszczęcia postępowania i naruszeniem szeregu innych uregulowań prawnych. Wniosła o uwzględnienie treści wskazanej decyzji jako zarzutów do wydanej decyzji przez SKO w jej sprawie. Do skargi załączyła kopię decyzji [...] z dnia [...] października 2024 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sądowej kontroli została poddana w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Ś. określającą Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2024r. Strona na etapie odwołania jak i w skardze kwestionuje co do zasady możliwość opodatkowania nieruchomości z uwagi na nie wyjaśnienie statusu nieruchomości w kontekście wpisania jej na listę zabytków. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Ponadto zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem: "Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1212/16). Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd administracyjny stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną, pozostającą bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi". Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, co było przedmiotem opodatkowania (jaka konkretna nieruchomość), jakie okoliczności co do podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wpłynęły na wymiar podatku, jakie zarzuty podniosła Strona w odwołaniu i przed wszystkim jakie stanowisko zajął organ odwoławczy. SKO na 5 stronach uzasadnienia przywołało przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych co do przedmiotu opodatkowania, podatników podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, przywołało także treść art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 122 i art. 187 O.p. Odnosząc się do meritum sprawy organ wskazał: "W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji dopełnił wszelkich wymaganych aktów staranności w tym przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy.". W tym miejscu podkreślić trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, co musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego a czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy. Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń Strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09). Organ naruszył wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie dopełnił wymogów z nich wynikających, nie uzasadnił wydanej przez siebie decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się jedynie do uznania przez Kolegium rozstrzygnięcia Burmistrza Ś. za prawidłowe. W uzasadnieniu faktycznym decyzji Kolegium nie opisało jednak stanowiska organu I instancji oraz nie przedstawiło stanowisko Strony zawartego w odwołaniu. Zaskarżona decyzja, jak wskazano wyżej, liczy 6 stron a zatem rokowała uznaniem jej za prawidłowo sporządzoną, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jednakże do strony 5 zacytowane tam zostały powołane wyżej przepisy ustaw. Dopiero na ostatniej stronie organ w jednym zdaniu uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Kolegium nie przedstawiło stanu sprawy, nie dokonało w sprawie żadnych ustaleń, nie rozpatrzyło zarzutów Strony, ograniczając się jedynie do przywołania przepisów prawa. W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej tok postępowania organu odwoławczego doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie sprawy Skarżącej przeprowadzono w istocie w jednej instancji. Taki sposób procedowania wprost narusza opisaną powyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i powoduje, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie okoliczności zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ponadto winno się w niej znaleźć merytoryczne ustosunkowanie się organu II instancji do zarzutów odwołania. Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 127 w z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do podniesionych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby dokonanie oceny prawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji, które nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ II instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi.