I SA/Bd 384/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości i oprocentowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz skarżącego kwotę 785,00 zł (siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 384/04 Uzasadnienie Skarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] Nr [...] o zwrocie nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości. Podatnik wnioskiem z dnia [...] wystąpił o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za okres od 1 września 1998r. do 31 grudnia 2003r, ustalonego za zgłoszony do opodatkowania pawilon handlowy, stanowiący jego własność. Obiekt był posadowiony na dzierżawionym gruncie i jako trwale związany z gruntem ujęty został do opodatkowania w deklaracjach podatkowych spółdzielni mieszkaniowej. W wydanej decyzji organ I instancji uwzględnił żądanie podatnika za okres, który nie uległ przedawnieniu i orzekł o zwrocie nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego i podatku od nieruchomości za okres 1999-2003 w łącznej kwocie [...]. Odmówił natomiast wypłaty wnioskowanych odsetek. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż nie przyczynił się do powstania okoliczności będących podstawą do uchylenia decyzji, zatem oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Od wydanego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie. Wskazała, że w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat jakie obowiązywały przed zmianą z dnia 1 stycznia 2003r., a więc nie zawierające zastrzeżenia o winie organu. W ocenie podatnika to organ I instancji ponosi odpowiedzialność za niewłaściwe opłacanie przez niego podatku, ponieważ powinien dysponować informacją o jego opłacaniu przez spółdzielnię mieszkaniową. Nadto, wskazane przez podatnika dokumenty takie jak pozwolenie na budowę z dnia 2 grudnia 1997r i protokół oględzin zakończonej budowy z dnia 19 sierpnia 1998r. powinny być znane organowi i przesądzać o konieczności uiszczania podatku od nieruchomości przez spółdzielnię. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonej decyzji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, iż to na podatniku spoczywa obowiązek właściwego poinformowania organu o przedmiocie opodatkowania, jego powierzchni jak również o wszelkich zaistniałych zmianach, które mogą mieć wpływ na wysokość podatku. Oświadczenie złożone przez podatnika wskazywało, iż jest on posiadaczem obiektu budowlanego nietrwale z gruntem związanego na gruncie należącym do spółdzielni mieszkaniowej, w którym prowadzi on działalność gospodarczą, natomiast złożone oświadczenie z dnia 25 sierpnia 1998r mówiło jedynie o zwiększeniu powierzchni pawilonu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło poglądu skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r. Wskazało, że w Ustawie z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz.1387) nie zawarto przepisów intertemporalnych, należało zatem przyjąć, że od daty jej wejścia w życie należy stosować nowe przepisy. Nadto, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniu strony, nie wynika by organ I instancji przyczynił się do powstania okoliczności uzasadniających uchylenie skarżonej decyzji. Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości. Podnieśli te same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji i potwierdziło słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za uzasadnioną. Zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji, gdy zmieniony został stan prawny obowiązujący w momencie jej wydania w stosunku do stanu prawnego, jaki istniał w chwili powstania stosunku prawnopodatkowego. Obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnienie zaistniałej zmiany, czego nie uczyniły. Zgodnie z zasadą lex retro non agit, stanowiącą fundament państwa prawnego nie można stosować wprowadzonych później ostrzejszych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Ma ona w pełni zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych. Jedynie w określonych sytuacjach dopuszcza się możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydawania decyzji, jednakże wyłącznie wtedy, gdy nowe przepisy są mniej dolegliwe dla podatnika. Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania został ustalony na moment wcześniejszy aniżeli moment, w którym ustawa stała się obowiązująca (nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym). Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt III CZP 36/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 45). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od dnia wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowego prawa wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1, poz. 10). W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Dawał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach orzekających niekonstytucyjność aktów normatywnych (z dnia 25 czerwca 1996r. sygn. akt K. 15/95 - OTK 1996, nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 - OTK 1997, nr 5-6, poz. 64; z dnia 15 września 1998 r. sygn. akt K. 10/98 - OTK 1998, nr 5, poz. 64). W takim kierunku co do retroaktywności prawa szły także wypowiedzi Sądu Najwyższego (w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 - OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181, oraz w uchwale pięciu sędziów z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III AZP 29/95 - OSNAPiUS 1996, nr 8, poz. 107). Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że prezentowane stanowisko organów podatkowych pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą niedziałania prawa wstecz. Z niespornych i niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy ustalonych w toku postępowania dowodowego wynika, że skarżącemu przysługiwało prawo do uzyskania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres, który nie uległ przedawnieniu. Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca nie określił pojęcia nadpłaty w formie definicji lecz poprzez wyliczenie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jednym z nich, zgodnie z treścią art. 72 Ordynacji podatkowej jest powstanie nadpłaty poprzez uiszczenie nienależnie zapłaconego podatku. Ma to miejsce wówczas, gdy nie było obowiązku jego uiszczenia, a mimo to został on zapłacony. Nie ulega wątpliwości, iż z taką formą nadpłaty mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W zakresie tych regulacji nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana 1 stycznia 2003r. nie wprowadziła żadnych zmian pozostawiając treść przepisów w ich dotychczasowym brzmieniu. Istotą sporu jest ustalenie, według których przepisów, nowelizowanej na przestrzeni badanego okresu Ordynacji podatkowej, winno być rozpoznawane uprawnienie strony do uzyskania oprocentowania powstałej nadpłaty. Dla zbadania zaistniałej w sprawie sytuacji prawnej należy wyszczególnić dwa przedziały czasowe (1999- 2002 oraz rok 2003) w obrębie których nastąpiła zmiana podstawy prawnej w odniesieniu do warunków umożliwiających podatnikowi uzyskanie oprocentowania nadpłaty. W ocenie Sądu za niedopuszczalne uznać należy stosowanie przepisów obowiązujących od stycznia 2003r. do stanu faktycznego sprzed tego okresu. W sytuacji gdy oprocentowanie wiąże się z nadpłatą za dany rok podatkowy to wówczas zastosowanie winny mieć te przepisy prawa materialnego, które w tymże roku obowiązywały. Przedmiotem rozliczenia było oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości między innymi za lata 1999-2002. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż organy podatkowe, za wskazany okres, bezzasadnie powoływały się na treść przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu po jej nowelizacji z dnia 1 stycznia 2003r., ponieważ należało stosować taki przepis jaki obowiązywał w latach, których dotyczy nadpłata. Istniejące wówczas regulacje prawne nie zawierały zastrzeżenia dotyczącego konieczności wykazania winy organu podatkowego przy powstaniu nadpłaty, a skoro tak to w żadnej mierze nie może ona stanowić przesłanki uzasadniającej uzyskanie oprocentowania czy też wpływać na rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym przedmiocie. Należy podkreślić, że zasadą jest, iż stosować należy przepisy z okresu kiedy powstał stosunek prawnopodatkowy. Zatem odmiennie traktować należy rozliczenie za rok 2003r. Ocena stanu faktycznego w tym przypadku podlega już innemu reżimowi prawnemu. W tym zakresie moc obowiązującą będą miały regulacje znowelizowanej Ordynacji podatkowej obowiązujące po 1 stycznia 2003r. Zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 2 uzyskanie oprocentowania nadpłaty zostało uzależnione od winy organu podatkowego przy powstaniu nadpłaty, zatem dopiero od tego momentu możemy mówić o konieczności jej badania. W ocenie Sądu każda inna interpretacja dotycząca stosowania przepisów podatkowych, w szczególności prezentowana przez organy podatkowe, prowadziłaby do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego – zasady niedziałania prawa wstecz. Z tych względów Sąd uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.