I SA/Bd 386/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2019r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2016r. i odmowy udzielenia pomocy publicznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Burmistrz Ż. ustalił H. S. i H. S. (Skarżącym) wymiar podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2016r. w łącznej wysokości [...] zł, w związku z nabyciem przez Podatników w dniu [...] czerwca 2016r. nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w J. [...], stanowiącej zakład produkcyjny upadłej firmy F. . Wskutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając sprawę Burmistrz Ż. decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. ponownie ustalił wymiar podatku za okres od dnia 1 lipca do [...] grudnia 2016r. w kwocie [...]zł. W wyniku złożonego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Ż.. Rozpoznając ponownie sprawę decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Burmistrz Ż. ustalił dla H. S. oraz H. S. wymiar podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do [...] grudnia 2016r. w kwocie [...]zł oraz odmówił udzielenia pomocy publicznej w kwocie [...]zł wskazanej w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, jako pomoc udzielona w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej na podstawie uchwały nr X/104/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r. w sprawie udzielania przez Gminę Żnin zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną. W uzasadnieniu organ wskazał, że uznanie jako kosztu kwalifikowanego kosztu zakupu nieruchomości zabudowanej w J. pozostaje w sprzeczności z § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2015r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną. Natomiast w odniesieniu do kosztów w kwocie [...]zł organ wskazał na możliwość skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej przez okres 2 lat. Organ stwierdził, że przedsiębiorca jest zobowiązany wypełnić wszystkie warunki udzielenia pomocy zawarte zarówno w uchwale, jak i w przepisach niej powołanych. Odwołując się do dyspozycji § 8 ust 1 pkt 1 uchwały nr X/104/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r. organ wskazał, że po rozpoczęciu realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej, w terminie 14 dni przedsiębiorca, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy winien złożyć Burmistrzowi dokument potwierdzający rozpoczęcie realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej, tj. dokument zawierający datę podjęcia pierwszych prac przygotowawczych na terenie budowy lub inny dokument zawierający datę podjęcia pierwszej czynności w przypadku innej inwestycji. Zdaniem organu, Skarżący tego obowiązku nie wypełnił. W złożonym w dniu [...] czerwca 2016r. zgłoszeniu zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej Podatnik wskazał terminy planowanych prac, a z załączonych faktur wynikało, iż pierwsze prace zostały podjęte już w lipcu 2016r. Ponadto wnioskodawca nie wywiązał się z obowiązku przedkładania organowi co 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia realizacji informacji o stanie realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę Strony uchylił ww. decyzję. Zdaniem Sądu, zasadnie organ uznał, że Strona nie może do kosztów kwalifikowanych mających wpływ na okres zwolnienia podatkowego zaliczyć wydatków w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto), z uwagi na poniesienie ich przed dokonaniem zgłoszenia zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej, natomiast organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy zasadnie Burmistrz Ż. odmówił skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wydatków w kwocie [...]zł i nie odniósł się w tym zakresie do powyższych zarzutów Strony kwestionujących wywody organu pierwszej instancji. Jeżeli zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, to organ powinien wskazać powody swojego stanowiska, aby Strona i sąd mogli się z nim zapoznać. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy z uwagi na brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez Stronę zarzutów. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez Stronę zarzuty w sytuacji, gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2019r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ż. z dnia [...] czerwca 2017r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w odwołaniu z dnia [...] lipca 2017r. Skarżący postawił zaskarżonej decyzji następujące zarzuty: naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) - dalej jako: "O.p." oraz naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 O.p., a także naruszenia § 6 ust. 1 uchwały nr X/l 04/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r. Następnie organ dokonał oceny tych zarzutów z uwzględnieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.". Organ podkreślił, że związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Bd 1002/17, w zakresie uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja nie jest obarczona wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 7 O.p., albowiem, jak uznał Sąd, jeżeli decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości nie zostanie doręczona na co najmniej 14 dni przed terminem płatności raty podatku, termin płatności ulega przesunięciu i wynosi 14 dni od doręczenia decyzji (art. 47 § 1 i 2 O.p.). Ponadto organ odwoławczy związany jest oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku w zakresie uznania przez Sąd, że z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. wynika, iż warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest dokonanie właściwemu organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem prac związanych z inwestycją, pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy. Związany jest także oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku w zakresie uznania przez Sąd, że Strona nie może do kosztów kwalifikowanych mających wpływ na okres zwolnienia podatkowego zaliczyć wydatków w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto) na nabycie gruntów, budynku i budowli należących do zakładu produkcyjnego w J., z uwagi na poniesienie ich przed dokonaniem zgłoszenia zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej. Kolegium wskazało, że do wyjaśnienia pozostaje zatem czy zasadnie Burmistrz Ż. odmówił skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wydatków w kwocie [...]zł. W tym kontekście oceny wymaga, czy zasadna była odmowa przyznania tego zwolnienia z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 1 uchwały nr X/l 04/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r., to jest braku przedłożenia w terminie do 14 dni po rozpoczęciu realizacji inwestycji, dokumentu potwierdzającego faktyczną datę rozpoczęcia realizacji inwestycji. Oceny wymaga ponadto, czy po złożeniu przez Stronę w dniu [...] czerwca 2016r. formularza zgłoszenia zawierającego "Harmonogram realizacji inwestycji z uwzględnieniem terminów planowanego rozpoczęcia i zakończenia inwestycji", w którym wskazano, że rozpoczęcie inwestycji nastąpiło z chwilą nabycia zakładu produkcyjnego, to jest w dniu [...] czerwca 2016r. - Strona zobowiązana była zgodnie z § 8 ust. 2 powyższej uchwały przedkładać Burmistrzowi Ż., co 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji, informacji o stanie jej realizacji, o poniesionych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz o przewidywanym terminie zakończenia realizacji inwestycji - w sytuacji, gdy Burmistrz Ż., zdaniem Strony, odmawiając objęcia pomocą publiczną realizowanego przez Stronę przedsięwzięcia przerwał procedurę przyznawania tej pomocy i w związku z tym "nie może być mowy o niewykonaniu przez Stronę obowiązku wynikającego z powyższego przepisu". W ocenie Kolegium, Strona nie wypełniła warunku przedłożenia Burmistrzowi Ż. dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie realizacji inwestycji, której koszty w kwocie [...]zł zostały przez ten organ zakwalifikowane do objęcia pomocą publiczną i skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez okres 2 lat. Dokument taki powinien potwierdzać datę podjęcia pierwszych prac przygotowawczych na terenie budowy lub datę podjęcia pierwszej czynności przygotowawczej, w przypadku inwestycji innej niż budowa. Przy czym w § 8 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej uchwały mowa jest o dokumencie potwierdzającym rozpoczęcie realizacji inwestycji. Za taki dokument nie może być uznany "Harmonogram realizacji inwestycji z uwzględnieniem terminów planowanego rozpoczęcia i zakończenia inwestycji" złożony wraz ze zgłoszeniem w dniu [...] czerwca 2016r., albowiem nie potwierdza on faktu rozpoczęcia planowanych czynności. Dokument ten zawiera informacje o pracach planowanych, nie dokumentuje jednak czynności już wykonanych, czego wymaga ww. przepis. Z przedłożonych przez Stronę faktur wynika z kolei, że pierwsze prace w ramach inwestycji podjęte zostały już w lipcu 2016r. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie wypełniła także warunku określonego w § 8 ust. 2 ww. uchwały, który wymaga w trakcie realizacji inwestycji przedkładania Burmistrzowi Ż., co 6 miesięcy od daty rozpoczęcia inwestycji, wymienionej w tym przepisie informacji o stanie realizacji inwestycji, o poniesionych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz o przewidywanym terminie zakończenia realizacji inwestycji. Kolegium nie uwzględniło również argumentacji Strony, która w odwołaniu podniosła, że Burmistrz Ż. odmawiając objęcia pomocą publiczną realizowanego przedsięwzięcia, przerwał procedurę przyznawania tej pomocy i nie może być mowy o niewykonaniu przez Stronę obowiązku wynikającego z powyższego przepisu. Ponadto, zdaniem Strony, skoro dodatkowe koszty realizacji inwestycji poniesione zostały po otrzymaniu decyzji Burmistrza Ż. odmawiającej udzielenia pomocy regionalnej, to bezcelowe było informowanie organu o dodatkowych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą i o przewidywanym terminie zakończenia inwestycji. W ocenie Kolegium, warunki określone w § 6 powyższej uchwały są niezbędne do uzyskania pomocy, jednakże nie są to jedyne przesłanki, które determinują jej udzielenie. Warunkiem uzyskania regionalnej pomocy inwestycyjnej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest wypełnienie dyspozycji wszystkich przepisów uchwały dotyczących przesłanek udzielenia tej pomocy. Uchwałę należy interpretować całościowo, a warunki określone w § 8 ust. 1 pkt 1 i w ust. 2 uchwały również są wiążące dla podatnika i stanowią warunki formalne, które podatnik powinien spełnić, aby uzyskać pomoc. Ponadto wszelkie regulacje związane z przyznaniem pomocy winny być interpretowane literalnie z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Z tego względu nie sposób uznać wyjaśnień Strony, że pomoc powinna zostać jej przyznana pomimo niespełnienia warunków wynikających z ww. uchwały. Strona miała świadomość jakie są wymagania uzyskania pomocy i niezależnie od niekorzystnego dla niej stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, które było przez Stronę kwestionowane w postępowaniu odwoławczym, a następnie przed sądem administracyjnym, brak jest podstaw do wywodzenia z tej okoliczności uprawnienia do zwolnienia ze wskazanych w dowołaniu warunków przyznania tej pomocy. Kolegium nie uwzględniło także stanowiska Strony, że § 8 ust. 2 ww. uchwały określa obowiązki przedsiębiorcy, który realizuje inwestycję - po jej zakwalifikowaniu do przedsięwzięć objętych regionalną pomocą inwestycyjną i z tego względu nie może być stosowany w sytuacji prawnej i faktycznej Strony. W ocenie Kolegium wskazany przepis ustanawia warunki udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej, których niespełnienie przez przedsiębiorcę realizującego inwestycję uzasadnia odmowę uwzględnienia zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli położonych na terenie Gminy Ż., zajętych na prowadzenie działalność gospodarczej, na których zrealizowano inwestycję w rozumieniu art. 3 pkt 10 i 11 rozporządzenia Rady Ministrów z [...] stycznia 2015r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną. Z tych względów nie było bezcelowym, jak twierdzi Strona, informowanie Burmistrza Ż. o "dodatkowych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą i o przewidywanym terminie zakończenia inwestycji". W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art.122 § 1, art.122, art.191 w zw. z art. 187 O.p.; - art. 14 w związku z art. 17 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu z dnia 17 czerwca 2014r. (Dz.Urz. UE. L Nr 187, str. 1); - § 6 ust. 1 uchwały nr X/104/2015 z dnia 2 września 2015r. Rady Miejskiej w Żninie w sprawie udzielania przez Gminę Ż. zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, albowiem w przepisie tym brak jest ograniczenia w uznawaniu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium, tj. o nieuznawaniu kosztów poniesionych przed zgłoszeniem zamiaru ubiegania się o pomoc regionalną za koszty kwalifikujące się do objęcia taką pomocą. Zdaniem Skarżącego, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez Stronę, a ponadto dokonywanie rozstrzygnięć w myśl zasady in dubio pro fisco, odrzucanie dowodów, które są niezbędne dla rzetelnego i uczciwego rozważenia sprawy, a także pominięcie zasady, zgodnie z którą wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto orzeczono z naruszeniem art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium wynika, iż oprócz dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie realizacji inwestycji, polegającej na zakupie obiektów upadłego zakładu produkcyjnego firmy F. w J., której koszt wyniósł [...] zł, firma M.-M. powinna złożyć jeszcze dokumenty potwierdzające rozpoczęcie realizacji inwestycji, polegającej na wykonaniu prac związanych z przeniesieniem zakładu do zakupionych obiektów, na kwotę [...]zł. Organ drugiej instancji analizując akta sprawy nie dostrzegł natomiast, że w zgłoszeniu z dnia [...] czerwca 2016r. o zamiarze skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej firma M.-M. nie wskazuje kosztów innych, niż zakup gruntów oraz budynków i budowli, jako kosztów kwalifikujących do objęcia pomocą. Informacja taka zawarta jest w punkcie 4 Charakterystyki Inwestycji, będącej częścią dokumentu pn. "Zgłoszenie Zamiaru Korzystania Z Regionalnej Pomocy Inwestycyjnej". W dokumencie tym wykazano Prognozowane nakłady inwestycyjne związane z inwestycją początkową lub inwestycją początkową na rzecz nowej działalności gospodarczej w wysokości: [...] zł (kwota nabycia gruntów oraz budynków i budowli). O rozpoczęciu realizacji inwestycji, polegającej na nabyciu gruntów oraz budynków i budowli, opiewającej na kwotę [...]zł, został powiadomiony w dniu [...] czerwca 2016r. Burmistrz Ż.. Informacja taka zawarta jest w punkcie 3.a. Harmonogramu realizacji inwestycji z uwzględnieniem terminów planowanego rozpoczęcia i zakończenia inwestycji. Podano w nim datę [...] czerwca 2016r., jako datę rozpoczęcia realizacji inwestycji polegającej na: zakupie zakładu w J.. Organ podatkowy drugiej instancji wymaga więc od zgłaszającego zamiar skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej wykonania czynności, która nie jest bezpośrednio związana z inwestycją objętą zgłoszeniem. Inwestycja polegająca na przeniesieniu zakładu firmy M.-M. do zakupionych obiektów, której koszt realizacji w chwili składania wyjaśnień dla organu podatkowego pierwszej instancji wynosił [...] zł, została objęta przedmiotowym postępowaniem dopiero ze wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dec. z dnia [...] listopada 2016r., znak: [...] oraz dec. z dnia [...] marca 2017r., znak: [...]). W konsekwencji decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Burmistrz Ż. uznał, że: "podatnik wykazał koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, które zostały już poniesione oraz koszty planowane, w kwocie łącznej [...] zł". Objęcie tych kosztów postępowaniem w sprawie udzielenia pomocy inwestycyjnej, odbyło się już po ich wydatkowaniu. Uniemożliwiło to firmie M.-M. zawiadomienie organu podatkowego pierwszej instancji o rozpoczęciu realizacji tej części inwestycji, której koszt wyniósł [...] zł. Zatem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zażądały od podatnika wykonania czynności niewykonalnej. Decyzje niewykonalne, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 6 O.p., są obarczone wadą nieważności. Skarżący zauważył także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium prezentuje pogląd, iż zgodnie z § 8 ust. 2 uchwały z dnia 2 września 2015r. nr X/104/2015 Rady Miejskiej, firma M.-M. winna w trakcie realizacji inwestycji co 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia jej realizacji składać Burmistrzowi Ż. informację o stanie realizacji inwestycji o poniesionych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz o przewidywanym terminie zakończenia inwestycji. Zdaniem organu firma M.-M. powinna informować o kosztach, w wysokości [...] zł, poniesionych na wykonanie prac związanych z przeniesieniem zakładu do zakupionych obiektów. W ocenie Strony, Kolegium nie dostrzegło jednak, że wykonanie tego obowiązku było niemożliwe, ponieważ objęcie tych kosztów postępowaniem w sprawie udzielenia pomocy inwestycyjnej było skutkiem decyzji z dnia [...] listopada 2016r., znak: [...] oraz decyzji z dnia [...] marca 2017r., znak: [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzja Burmistrza o uznaniu wydatków poniesionych na przeniesienie zakładu do zakupionych obiektów w wysokości [...] zł, za koszt kwalifikujący się objęciem pomocą, podjęta została blisko rok po zgłoszeniu przez firmę M.-M. zamiaru ubiegania się o pomoc inwestycyjną (decyzja z dnia [...] czerwca 2017r. Burmistrza Ż.). Skarżący podkreślił, że w tym czasie poniósł już część wydatków nieświadomy tego, że będą one w przyszłości uznane przez organy podatkowe za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą i że winnien o ich wydatkowaniu informować organ podatkowy. Zatem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zażądały od podatnika wykonania czynności niewykonalnej. Decyzje niewykonalne, zgodnie z art. 247 §1 pkt 6 O.p., są obarczone wadą nieważności. Ponadto Kolegium uznało konieczność wywiązania się przez zgłaszającego zamiar ubiegania się o pomoc inwestycyjną z obowiązków wynikających z § 8 ust. 1 uchwały z dnia [...] września 2015r., nr [...] Rady Miejskiej nawet wtedy, gdy nie uzyska on takiej pomocy. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie zawiera jednak uzasadnienia faktycznego tego stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wymiaru podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2016r. w wysokości [...] zł i odmowa udzielenia pomocy publicznej w kwocie [...]zł. Podatek ten jest związany z nabyciem przez Podatników w dniu [...] czerwca 2016r. zabudowanej nieruchomości położonej w J. [...], stanowiącej zakład produkcyjny upadłej firmy F.. Negując zasadność wymiaru podatku od nieruchomości Skarżący podnosi, że organy podatkowe wbrew przepisom uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Ż. z dnia [...] września 2015r. w sprawie udzielenia przez Gminę Ż. zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pozbawiły go zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem natomiast samorządowych organów podatkowych Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, ponieważ nie spełnił warunków, od których uzależnione jest jego zastosowanie. II. Skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W ocenie Sądu nie może odnieść skutku argumentacja Strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 O.p. poprzez zebranie i ocenę materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, są niezasadne. Podać należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznawany jest jako zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wymienione w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14 – dostępny, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu - na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe sprostały ww. wymogom, zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też dokładnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. W związku z tym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych należy ocenić jako nieuprawnione. III. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podać, że powyższa uchwała nr X/104/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r. (Dz.Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2015r. poz. 2723) uwzględnia regulacje – w brzmieniu wówczas obowiązującym - zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015r., poz.174). Zwolnienia wynikające z tego rozporządzenia stanowią pomoc publiczną. Z art. 20d ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716), dalej: "u.p.o.l." wynika, że jeżeli projekt uchwały rady gminy, który przewiduje udzielanie pomocy publicznej, nie uwzględnia warunków określonych w stosownych rozporządzeniach, to zasadniczo podlega notyfikacji Komisji Europejskiej. W § 12 ust. 1 powyższego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. określono warunki dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej. Są one następujące: 1) dokonanie właściwemu organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem prac związanych z inwestycją, pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy; 2) wniesienie przez beneficjenta pomocy wkładu finansowego w wysokości co najmniej 25% kosztów kwalifikowanych, pochodzących ze środków własnych lub zewnętrznych źródeł finansowania, z wyłączeniem publicznych środków finansowych; 3) utrzymanie inwestycji w danym regionie przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od daty zakończenia jej realizacji; wymiana w tym okresie przestarzałych lub zepsutych instalacji lub sprzętu jest możliwa, pod warunkiem że działalność gospodarcza zostanie utrzymana na danym obszarze przez minimalny okres; 4) doprowadzenie wskutek realizacji projektu inwestycyjnego do wzrostu netto liczby pracowników w danym zakładzie w porównaniu ze średnią z poprzednich 12 miesięcy, obsadzenie każdego stanowiska w ciągu 3 lat od zakończenia prac oraz utrzymanie na danym obszarze każdego miejsca pracy utworzonego dzięki inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od dnia pierwszego obsadzenia stanowiska lub 3 lat dla MŚP - w przypadku gdy koszty kwalifikowane oblicza się w sposób określony w § 5 ust. 2 pkt 2 i 3. Natomiast w § 12 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi się, że w przypadku regionalnej pomocy inwestycyjnej do kosztów kwalifikowanych zalicza się koszty poniesione po dokonaniu zgłoszenia. Z kolei w § 8 ust. 1 pkt 1 uchwały nr X/104/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r. postanowiono, że po rozpoczęciu realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej, w terminie do 14 dni przedsiębiorca, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy winien złożyć Burmistrzowi Ż. dokument potwierdzający rozpoczęcie realizacji inwestycji, tj. dokument zawierający datę podjęcia pierwszych prac przygotowawczych na terenie budowy lub inny dokument zawierający datę podjęcia pierwszej czynności w przypadku innej inwestycji. Z § 8 ust. 2 uchwały wynika, że w trakcie realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej, co 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia jej realizacji przedsiębiorca, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, winien złożyć Burmistrzowi Ż. informacje o stanie realizacji inwestycji, o poniesionych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz o przewidywanym terminie zakończenia realizacji inwestycji. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 3 uchwały przedsiębiorca traci prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w przypadku niespełnienia warunków, od których uzależnione jest to zwolnienie, udzielone na zasadach przewidzianych w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2015r. i niniejszej uchwały, jak również w przypadku m.in. naruszenia przez przedsiębiorcę warunków zwolnienia. Utrata zwolnienia następuje za cały okres, a przedsiębiorca zobowiązany jest do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, stosownie do postanowień Ordynacji podatkowej (§ 9 ust. 4). W rozpatrywanej sprawie H. S. złożył Burmistrzowi Ż. zgłoszenie zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej w dniu [...] czerwca 2016r. Ze zgłoszenia tego wynika, że w dniu [...] czerwca 2016r. Wnioskodawca nabył za cenę [...] zł brutto (netto [...] zł) zakład produkcyjny upadłej firmy F. w J.. Organ odmówił uznania powyższych kosztów jako kwalifikujących się do objęcia zwolnieniem z uwagi na to, że zostały one poniesione przed dniem dokonania zgłoszenia. Odnosząc się do tego zagadnienia należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Bd 1002/17 (prawomocny) uchylił poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego. Należy mieć uwadze, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08). Ponadto organy podatkowe i sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku WSA z dnia 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Bd 1002/17. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że w podanym wyroku z 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Bd 1002/17 WSA w Bydgoszczy - stwierdził, iż: "Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. wynika, że warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest dokonanie właściwemu organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem prac związanych z inwestycją, pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy. W § 12 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi się, że do kosztów kwalifikowanych zalicza się koszty poniesione po dokonaniu zgłoszenia. W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, zalicza się cenę nabycia prawa własności gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania oraz cenę nabycia budynków i budowli. W świetle powyższych regulacji, skoro wydatek na nabycie gruntów, budynku i budowli należących do zakładu produkcyjnego w J. został poniesiony przed dokonaniem zgłoszenia, to wydatku tego nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną." W konkluzji WSA stwierdził: zasadnie organ uznał, że strona nie może do kosztów kwalifikowanych mających wpływ na okres zwolnienia podatkowego zaliczyć wydatków w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto), z uwagi na poniesienie ich przed dokonaniem zgłoszenia zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej. Tym stanowiskiem wyrażonym wówczas przez WSA w Bydgoszczy zarówno organy jak i obecnie tut. Sąd są związane. Jeżeli Skarżący nie zgadzał się z wyrażoną przez WSA wyroku z 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Bd 1002/17 oceną prawną, mógł zaskarżyć ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie czyniąc tego, obecnie dokonanej w tym orzeczeniu oceny skutecznie już podważyć nie może. Również obecnie tut. Sąd obowiązany jest uwzględnić tę oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku. W konsekwencji powyższego w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko SKO o braku podstaw, aby zaliczyć wydatki w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto) do kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną, mających wpływ na zwolnienie podatkowe. IV. Kolejne zagadnienie związane jest z oceną wydatku w kwocie [...]zł i możliwością skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. uchwały Nr X/104/2015. Zauważyć trzeba, że w zakresie tej drugiej kwestii w powołanym wyroku z 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Bd 1002/17 WSA stwierdził: "natomiast organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy zasadnie Burmistrz Ż. odmówił skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wydatków w kwocie [...]zł i nie odniósł się w tym zakresie do powyższych zarzutów strony kwestionujących wywody organu pierwszej instancji. Jeżeli zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, to organ powinien wskazać powody swojego stanowiska, aby strona i sąd mogli się z nim zapoznać." Powyższa konkluzja została postawiona w związku z tym, iż – jak wskazał wówczas WSA - "W skardze strona podniosła, że termin wynikający z § 8 ust. 1 pkt 1 uchwały został dochowany, ponieważ złożyła w dniu [...] czerwca 2016r. formularz zgłoszenia zawierający "Harmonogram realizacji inwestycji z uwzględnieniem terminów planowanego rozpoczęcia i zakończenia inwestycji", z którego wynika, że rozpoczęcie inwestycji nastąpiło z chwilą nabycia zakładu produkcyjnego, tj. w dniu [...] czerwca 2016r. Strona podkreśliła też, że uzależnianie zwolnienia od innych warunków zwolnienia niż przewidziane w § 6 ust. 1 pkt 1 uchwały narusza prawo. W odniesieniu do warunku przewidzianego w § 8 ust. 2 uchwały Skarżący podkreślił, że odmawiając objęcia pomocą publiczną realizowanego przedsięwzięcia, organ przerwał procedurę przyznawania tej pomocy i nie może być mowy o niewykonaniu przez stronę obowiązku wynikającego z powyższego przepisu. W ocenie tut. Sądu zalecenia zawarte w podanym wyżej wyroku zostały przez organ odwoławczy wykonane. SKO odniosło się do argumentacji Podatników wykazując z powołaniem się na dowody i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, że zwolnienie podatkowe również w tym zakresie, tj. co do kwoty [...]zł nie przysługuje. Prawdą jest, że z akt administracyjnych wynika, iż w dniu [...] czerwca 2016r. Skarżący złożył "Zgłoszenie zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej", do którego załączył m.in. "Informacje dot. inwestycji". Informacja ta w pkt 3 zawiera "Harmonogram realizacji inwestycji z uwzględnieniem terminów planowanego rozpoczęcia potwierdzającego zakończenia inwestycji". Wskazano w nim m.in.: a) 23.06.16 - zakup Zakładu w J., b) 4.07.16 – rozpoczęcie remontów budynku produkcyjno-biurowego (...). Zgodzić się należy z organem, że nie stanowi to wypełnienia wymogu z § 8 ust. 1 pkt 1 uchwały nr X/104/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r., gdzie postanowiono, że po rozpoczęciu realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej, w terminie do 14 dni przedsiębiorca, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy winien złożyć Burmistrzowi Ż. dokument potwierdzający rozpoczęcie realizacji inwestycji, tj. dokument zawierający datę podjęcia pierwszych prac przygotowawczych na terenie budowy lub inny dokument zawierający datę podjęcia pierwszej czynności w przypadku innej inwestycji. Strona zatem obowiązana była odpowiednim dokumentem wykazać – w terminie 14 dni – "rozpoczęcie realizacji" inwestycji, a nie harmonogram zawierający informacje o pracach planowanych. Harmonogram ten nie dokumentuje czynności już rozpoczętych, czego wymaga ww. przepis w § 8 ust. 1 pkt 1 ww. uchwały, lecz planowane zdarzenia, które niekoniecznie nawet mogą zostać zrealizowane. Dlatego też tak istotne jest, aby beneficjent zwolnienia podatkowego w terminie 14 dni dokonał zgłoszenia dokumentem potwierdzającym rozpoczęcie realizacji inwestycji. Nie może zatem być to dokument o planowanych pracach lecz o rozpoczętych. Przy ocenie tej kwestii należy mieć na uwadze § 3 pkt 3 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r., zgodnie z którym użyte w rozporządzeniu określenie rozpoczęcie prac oznacza rozpoczęcie robót budowlanych związanych z inwestycją lub pierwsze prawnie wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń lub inne zobowiązanie, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna, w zależności od tego, co wystąpi najpierw; za rozpoczęcie robót budowlanych nie uznaje się zakupu gruntów oraz prac przygotowawczych, takich jak uzyskanie zezwoleń i przeprowadzenie studiów wykonalności. Z powyższego wynika, że nawet np. zezwolenie właściwego organu nie stanowi o rozpoczęciu prac, to tym bardziej wskazany wyżej harmonogram prac, a zatem ich plan nie stanowi wypełnienia warunku zawiadomienia o rozpoczęciu prac. Organ ustalił, że pierwsze wydatki stanowiące o rozpoczęciu inwestycji miały miejsce w lipcu 2016r., a mimo tego wymóg zgłoszenia tego rozpoczęcia w terminie 14 dni nie został dochowany. Zauważyć należy, że zgłoszenie w terminie rozpoczęcia prac jest istotne z punktu widzenia choćby weryfikacji realizacji inwestycji, w związku z którym podatnik ubiega się o regionalną pomoc sprowadzającą się do zwolnienia podatkowego. Złożenie zatem dokumentu potwierdzającego faktyczną datę rozpoczęcia realizacji inwestycji (w rozumieniu § 3 pkt 3 lit. a ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r.) i to w terminie 14 dni od ich rozpoczęcia, nie ma charakteru nieistotnego, niewiele znaczącego wymogu dla uzyskania zwolnienia podatkowego. Należy stwierdzić, że spełnienie tego wymogu w terminie wymaganym przepisami prawa miejscowego, determinuje prawo do pomocy inwestycyjnej. Stąd rację należy przyznać organowi, że późniejsze wyjaśnienia pisemne Strony – na wezwanie organu - z dnia [...] kwietnia 2017r. i z [...] maja 2017r. wraz z załącznikami (wpływ do organu pierwszej instancji odpowiednio w dniu [...] kwietnia 2017r. i [...] maja 2017r.) nie stanowią zgłoszenia w terminie 14 dni o rozpoczęciu prac. Ponadto w zgłoszeniu z dnia [...] czerwca 2016r. o zamiarze skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej Skarżący - jak sam przyznaje w skardze - nie wskazał kosztów innych, niż zakup gruntów oraz budynków i budowli, jako kosztów kwalifikujących do objęcia pomocą. W punkcie 4 Charakterystyki Inwestycji, będącej załącznikiem do dokumentu "Zgłoszenie Zamiaru Korzystania Z Regionalnej Pomocy Inwestycyjnej" wykazano: "Prognozowane nakłady inwestycyjne związane z inwestycją początkową lub inwestycją początkową na rzecz nowej działalności gospodarczej" w wysokości: [...] zł (kwota nabycia gruntów, budynków i budowli). Nie wskazano w ogóle wydatku w kwocie [...]zł, a w skardze potwierdzono ten fakt stwierdzając, że wydatki te nie były bezpośrednio związane z inwestycją objętą zgłoszeniem z dnia [...] czerwca 2016r. Okoliczność, że organ pierwszej instancji początkowo nie obejmował tego wydatku regionalną pomocą inwestycyjną nie oznacza, że doszło do uwolnienie się Podatnika od wypełnienia warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia. Zauważyć należy, że w skardze Podatnik przyznaje, iż pomimo poniesienia części wydatków nie miał świadomości, że będą one w przyszłości uznane przez organy za koszty kwalifikowane. Istnienie sporu między organem pierwszej instancji a Skarżącym w zakresie skorzystania ze zwolnienia w zakresie wydatków na nabycie zakładu, nieświadomość Podatnika co do prawa do zwolnienia podatkowego, czy choćby jego zakresu, nie czyni nieobowiązującymi wymogów wynikających z uchwały nr X/104/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r. oraz z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. i jak to określa Strona przerwania procedury w zakresie ubiegania się o zwolnienie. Podatnik obowiązany był wypełnić wszystkie warunki wynikające z ww. przepisów prawa, natomiast spór nie niweczył tych warunków ani nie przerywał procedury przyznania pomocy. Okoliczności takie jak rozpoczęcie inwestycji, zawiadomienie o ich rozpoczęciu w terminie 14 dni, są obiektywne, należy je ustalić w konkretnych datach, a nie hipotetycznych zależnych od powzięcia wiedzy o prawie do ubiegania się o zwolnienie podatkowe w szerszym zakresie niż zgłoszono w piśmie z dnia [...] czerwca 2016r. (z datą wpływu do organu – [...] czerwca 2016r.). Przepisy § 2 pkt 3 ww. uchwały określają co należy rozumieć przez koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, a § 2 pkt 4 - przez inwestycję początkową lub inwestycję początkową na rzecz nowej działalności i w tym zakresie odwołują się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2015r. W konsekwencji powyższego uprawnione jest także stanowisko organu o niespełnieniu kolejnego warunku, tj. wynikającego z § 8 ust. 2 ww. uchwały określającego dalsze obowiązki przedsiębiorcy. Stosownie do tego przepisu w trakcie realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej, co 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia jej realizacji przedsiębiorca, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, winien złożyć Burmistrzowi Ż. informację o stanie realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej, o poniesionych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz o przewidywanym terminie zakończenia realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej. Również i ten warunek należało wykonać, czego nie dopełniono. Organ odwoławczy wskazał na tę okoliczność na s. 13 zaskarżonej decyzji. Oceny tego stanowiska należy dokonać także w kontekście uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz zebranych dowodów. Zdaniem Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącego – w sprawie nie wystąpiły wątpliwości natury prawnej, które należałoby rozstrzygać na korzyść Strony. Wykładnia zastosowanych przepisów nie nastręcza trudności, przy uwzględnieniu, że przedmiotowa sprawa dotyczy zwolnienia podatkowego, a zatem odstępstwa od zasady opodatkowania. W związku z tym wykładnia literalna ma pierwszeństwo przed innymi. Sąd nie podziela też zarzutu, że w sprawie zastosowanie ma art. 247 § 1 pkt 6 O.p., na podstawie którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Okoliczność, iż w zaskarżonej decyzji wskazano na niespełnienie warunków do uzyskania prawa do zwolnienia podatkowego, nie oznacza, że w przywołanym stanie faktycznym mamy do czynienia z żądaniem ze strony organu, aby podatnik wykonał obowiązki niewykonalne. V. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 w związku z art. 17 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu z dnia 17 czerwca 2014r. (Dz.Urz. UE. L Nr 187, str. 1), poprzez pominięcie przez organ wydający decyzję przepisów regulujących przedmiot kosztów kwalifikowanych. W tym kontekście Strona podniosła, że przepis art.14 pkt 4 tego Rozporządzenia za koszty kwalifikujące do objęcia pomocą regionalną uznaje: a) koszty inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, b) szacunkowe koszty płacy wynikające z utworzenia miejsc pracy w następstwie inwestycji początkowej, obliczone za okres dwóch lat lub c) połączenie kosztów wchodzących w zakres lit. a) i b) nieprzekraczające kwoty a) lub b), w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa. W związku z tym Strona podnosi, że w przepisie tym brak jest ograniczenia w uznawaniu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium, tj. o nieuznawaniu kosztów poniesionych przed zgłoszeniem zamiaru ubiegania się o pomoc regionalną za koszty kwalifikujące się do objęcia taką pomocą. Odnosząc się do powyższego podać należy, że art. 14 ww. rozporządzenia reguluje zagadnienie regionalnej pomocy inwestycyjnej. Z kolei art. 17 tego rozporządzenia określa zasady pomocy inwestycyjnej dla małych i średnich przedsiębiorców (MŚP). Wyjaśnić należy, że w zakresie uchwały Nr X/104/2015 Rady Miejskiej w Żninie z dnia 2 września 2015r. podstawą prawną jej podjęcia były: art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r. poz. 594), art. 7 ust. 3 i art. 20b u.p.o.l. oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną. Istotne jest to, że zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. od opodatkowania nie ma charakteru bezwarunkowego, bezwzględnego, różni się zatem od zwolnień przewidzianych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.l. Niewątpliwie przepisy zwalniają od opodatkowania określoną kategorię przedmiotów, jednakże zwolnienie to uwarunkowane jest szeregiem wymogów, które musi spełnić określony w tych aktach podmiot. Upoważnienie do wydania ww. rozporządzenia zostało z kolei zawarte w art. 20d ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym ostatnim przepisem Rada Ministrów została upoważniona do ustanawiania w drodze rozporządzeń warunków udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej. Zwolnienie podatkowe zawarte w uchwale z 2 września 2015r. stanowiło pomoc regionalną (pomoc publiczną), niepodlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej. Z treści ww. rozporządzenia wynika, że pomoc może być udzielona jako regionalna pomoc inwestycyjna, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014r. Z tych zapisów wynika, że określonej grupie podmiotów (przedsiębiorcom) może być udzielona pomoc publiczna w postaci zwolnienia od podatków (w tym przypadku lokalnych), ale po spełnieniu określonych wymogów – realizacji inwestycji, zwiększeniu zatrudnienia. Pomoc na podstawie ww. aktów prawnych udzielana jest beneficjentom – przedsiębiorcom, którzy spełnią opisane w przepisach prawa krajowego wymogi i jest realizowana poprzez udzielenie zwolnień od opodatkowania określonych przedmiotów. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego problemu są również wymogi formalne, które jakkolwiek odnoszą się do przedmiotu opodatkowania – to musi ich dopełnić beneficjent pomocy, tj. przedsiębiorca. Dotyczą one zasad realizacji inwestycji oraz obowiązków zgłoszenia inwestycji w określonym terminie. Okoliczność, że wobec niespełnienia warunków wynikających z uchwały oraz z rozporządzenia organy odmówiły zwolnienia, nie oznacza, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa wspólnotowego. Ustawodawca krajowy ma prawo uzależnić zwolnienie w podatku od nieruchomości od spełnienia warunków przez niego określonych. Podnieść należy, że prawo unijne ustanawia ograniczenia pomocy. Naruszenie prawa wspólnotowego byłoby wówczas, gdyby została udzielona pomoc niezgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym. Podatek od nieruchomości nie jest podatkiem zharmonizowanym. W związku z tym nie można kwestionować obowiązków wynikających z prawa krajowego, tj. rozporządzenia i uchwały wydanego w granicach upoważnienia ustawowego. Odnośnie do powołania się przez Skarżącego na okoliczność uzgodnień prowadzonych z pracownikiem organu podnieść należy, że wymiar zobowiązań podatkowych ma charakter obiektywny i nie jest możliwe odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego, które wynika z przepisów prawa. Wprowadzenie w błąd podatnika (jeżeli zostałoby to udowodnione, czego Sąd obecnie nie przesądza), mogłoby ewentualnie być podnoszone w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67b O.p., co którego to rezultatu w tutejszym postępowaniu nie można się wypowiadać. Na tym etapie wobec obiektywnego charakteru zobowiązań podatkowych podnoszone kwestie nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu. Ewentualne zaniechania i błędne informacje przekazywane podatnikowi mogą być niwelowane w postępowania prowadzonych na podstawie art. 67a i nast. O.p. wszczynanych z inicjatywy podatnika (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2018r. sygn. akt I SA/Wr 1212/17). VI. Reasumując, zasadnie organ uznał, że strona nie może do kosztów kwalifikowanych mających wpływ na zwolnienie podatkowe zaliczyć wydatków w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto), z uwagi przesądzenie tego zagadnienia w poprzednio wydanym wyroku przez WSA oraz prawidłowo odmówił prawa do zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wydatków w kwocie [...]zł z uwagi na niespełnienie przez Podatników warunków tego zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. uchwały. VII. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.