I SA/Bd 387/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 24 maja 2023 r. nr 438000-COP.4103.47.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2019 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił M. T. (dalej także: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za: styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł, luty 2019 r. w kwocie [...]zł, marzec 2019 r. w kwocie [...]zł oraz kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r. faktury wystawione przez firmę [...] [...] T. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot będący wystawcą faktur jest podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej oraz fakturę wystawioną przez M. Sp. z o.o., która nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. Ponadto organ ustalił, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży za styczeń 2019 r. faktury VAT wystawione na rzecz [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organ ustalił, że podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 za styczeń i kwiecień 2019 r. dostawę towarów oraz świadczenie usług dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – w kwotach większych niż to wynika z prowadzonych rejestrów sprzedaży łącznie o kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł i wykazał w deklaracjach VAT-7 za luty i kwiecień 2019 r. nabycie towarów i usług pozostałych w kwotach większych niż to wynika z dokumentów źródłowych zakupów ujętych w prowadzonych rejestrach zakupu łącznie o kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja). Skarżący zarzucił, że przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny, na podstawie którego zostało wydane rozstrzygnięcie, jest nieprawidłowy oraz niezgodny z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w ramach niniejszego postępowania dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez dokonanie arbitralnej i niczym nieuzasadnionej oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla Strony i nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. w kwocie [...]zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. T. Zakład Ogólnobudowlany od dnia [...] r. Przedmiotem przeważającej działalności Skarżącego są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Zarządcą sukcesyjnym od dnia [...] r. jest D. O., obywatel [...]. W okresie objętym kontrolą Skarżący zatrudniał 18 pracowników. Wykorzystywanymi w działalności środkami trwałymi były m.in. samochody, działki niezabudowane, koparka, podesty ruchome, wózek jezdniowy, inne nieruchomości. W zakresie przedmiotu sporu organ podał, że przez podatnika nie są kwestionowane różnice pomiędzy zapisami w rejestrach VAT, a deklaracjami VAT-7 złożonymi za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r. do urzędu skarbowego i zasadność tych ustaleń nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zawyżenie nabyć i podatku naliczonego na skutek zaewidencjonowania dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez [...] [...] [...] Sp. z o.o. o numerach [...] w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł i faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz zawyżenie wartości dostaw towarów oraz świadczonych usług w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 7 lub 8 u.p.t.u. o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz [...] Sp. z o.o. o numerach [...] Odnośnie transakcji z [...] [...] [...] Sp. z o.o. organ podał, że Skarżący w złożonych plikach JPK_VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r. wykazał nabycia na podstawie dwóch faktur wystawionych przez [...] [...] [...] Sp. z o.o. w dniu [...] r. i w dniu [...] r. o nr [...] w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura nr [...] z dnia [...] r. została zaewidencjonowana przez Stronę w rejestrze zakupów za luty 2019 r. i przekazana organowi. Jako nazwę towaru/usługi wskazano: dro-bet kostka cegiełka 8 cm szara, dro-bet krawężnik zaokrąglony 100x30x15 szary, dro-bet krawężnik lukowy 78x30x15 szary, żwir 0-16 mieszanka, kruszywo łamane frakcja 8-24, beton towarowy B-15, beton towarowy B-12,5, strop teriva, elementy prefabrykowane, wynajem samochodu, wynajem koparki. Z kolei faktura nr [...] z dnia [...] r. została zaewidencjonowana przez Stronę w rejestrze zakupów za kwiecień 2019 r., lecz nie została przedłożona organowi. [...] [...] [...] Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za te same okresy wykazała sprzedaż na rzecz Skarżącego również w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł na podstawie tych samych faktur. Organ podał, że spółka [...] [...] [...] została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. pod nr [...], przez spółkę specjalizującą się w zakładaniu i sprzedaży tzw. "gotowych spółek". Zgodnie z wpisem w KRS, jako działalność przeważającą spółka podała kod PKD 4120Z roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Jako adres siedziby spółki wskazano adres przy ul. [...], [...] W.. Kapitał zakładowy wyniósł [...] zł. W dniu [...] r. udziały spółki zostały sprzedane [...] [...] Sp. z o.o., KRS nr [...], która została założona dniu [...] r. w tym samym biurze, a w sierpniu 2012 r. kupiona przez M. S., który pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki w okresie od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r., a także R. R., który równocześnie został prezesem zarządu upoważnionym do reprezentacji [...] [...] [...] Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, R. R. pełnił także funkcję prezesa zarządu [...] [...] Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. Od [...] r. udziałowcami spółki [...] [...] [...] zostali M. S., który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki [...] [...] [...] w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. i funkcję prokurenta od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz J. S., która pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia [...] r. do [...] r. Od dnia [...] r. prezesem spółki upoważnionym do jej reprezentacji został [...]. Zgodnie ze zmianą danych w rejestrze KRS z [...] r. jedynym wspólnikiem tej spółki została E. Sp. z o.o., której w badanym okresie wspólnikami byli zarówno M. S., jak i J. S., która pełniła równocześnie funkcję prezesa zarządu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka [...] została wykreślona z rejestru VAT, nie posiada także siedziby ani organu reprezentującego. Dokonując analizy bazy RemDat organ ustalił, że spółka [...] [...] [...] nie składała deklaracji PIT-4R, nie dokonywała w badanym okresie wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wynagrodzeń. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. udzielił informacji, iż spółka [...] [...] [...] była płatnikiem składek wyłącznie w okresie od 10 kwietnia do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. i zatrudniała jedną osobę. Ustalono, że osoba ta zatrudniona była na stanowisku przedstawiciela handlowego z miejscem pracy w W.. Na podstawie plików JPK_VAT złożonych przez [...] [...] [...] Sp. z o.o. ustalono, że w badanych okresach (od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r.) podmiot ten zadeklarował nabycia w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, przy czym 92,93% wszystkich nabyć (netto [...] zł, VAT [...] zł) pochodziło od jednego podmiotu, tj. [...] [...] Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że [...] [...] [...] Sp. z o.o. nie mogła być w kontrolowanych okresach rozliczeniowych wiarygodnym kontrahentem dla M. T.. Wszystkie okoliczności wskazują na fikcyjność spółki [...] [...] [...], która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że siedzibą tego podmiotu było biuro wirtualne w W. prowadzone przez [...] Sp.j. Żadna osoba z [...] spółki [...] [...] [...] nie przebywała pod tym adresem, nie przyjmowano tam interesantów, czy kontrahentów w celu odbycia rozmów handlowych, nie prowadzono magazynu itp. Zakres świadczonych przez [...] Sp.j. usług obejmował wyłącznie odbiór korespondencji przychodzącej, powiadamianie o odebranej korespondencji przez pocztę e-mail: [...] oraz wykonanie skanów tej korespondencji wyłącznie na wyraźną prośbę spółki [...] [...] [...]. Zatem adres biura wirtualnego nie mógł być adresem faktycznego, rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto spółka formalnie nie dysponowała żadnym zapleczem lokalowym czy też magazynowym, nie zatrudniała także pracowników mogących realizować dostawy towarów i usług. Istotnym jest również fakt, że głównym kontrahentem - dostawcą spółki była spółka [...] [...], tj. podmiot powiązany osobowo przez M. S. i J. S.. Organ wskazał, że spółka [...] [...] zadeklarowała w okresach od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. sprzedaż na rzecz [...] [...] [...] Sp. z o.o. w wysokości netto [...] zł oraz VAT [...] zł, podczas gdy [...] [...] [...] za ten sam okres zadeklarowała nabycia w łącznej wysokości [...] zł i VAT [...] zł. W rezultacie spółka [...] [...] [...] nie dysponując towarami nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M. T.. Organ stwierdził, że nie można również w żaden sposób udowodnić, iż transakcje nabycia materiałów budowlanych oraz wynajmu samochodu i koparki wymienione na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. miały miejsce. Ponadto nie ma żadnych dowodów na "udział w kontrakcie" wskazanym na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów i dowodów, np. w postaci zleceń, zamówień, korespondencji e-mail, dowodów WZ, PZ, czy dowodów ważenia itp., które uprawdopodobniłyby dokonane przez [...] [...] [...] Sp. z o.o. dostawy. Nadto pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] r. przyznał, że ww. faktury zostały skorygowane w lutym 2020 r., co oznacza, że nie doszło do transakcji na nich wymienionych. Organ wskazał także na ustalenia dokonane przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej w spółce [...] [...] [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. W trakcie ww. kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka [...] [...] [...] w kontrolowanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. M. S. i J. S. pomimo, iż nie posiadali formalnych podstaw do reprezentowania spółki [...] [...] [...] wykorzystali szyld spółki do świadczenia usług transportowych i sprzedaży materiałów budowlanych. Posiadali pełną kontrolę nad finansami spółki [...] [...] [...], a powołany w dniu [...] r. prezes zarządu [...] nie był znany żadnemu z kontrahentów spółki. Wskazanie fałszywych adresów do korespondencji oraz miejsca przechowywania dokumentacji księgowej miało na celu uniemożliwienie nawiązania kontaktu z osobą rzekomo reprezentującą spółkę [...] [...] [...] oraz uniemożliwienie przekazania dokumentów i ewidencji kontrolującym. M. S. i J. S. stworzyli sieć podmiotów gospodarczych, którymi zarządzali lub które nadzorowali w celu wystawiania faktur z podatkiem VAT, który nie był płacony przez podmioty biorące udział w oszustwie. Z materiału dowodowego zebranego podczas kontroli celno-skarbowej w spółce [...] [...] [...] wynika, że w przypadku podjęcia działań przez organy podatkowe wobec któregoś z podmiotów zarządzanych przez M. S. i J. S. podmiot ten nie okazywał kontrolującym dokumentów źródłowych i ewidencji podatkowych, składał jedynie lakoniczne wyjaśnienia, a M. S. i J. S. nie stawiali się na wezwania organów w celu złożenia zeznań. Analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że spółka [...] [...] [...] została wykorzystana przez M. S. i J. S. do dokumentowania transakcji, których spółka faktycznie nie zrealizowała. W związku z powyższym organ stwierdził, że spółkę [...] [...] [...] należy uznać za "podmiot nieistniejący". W zakresie [...] Sp. z o.o. organ podał, że Skarżący w złożonych plikach JPK_VAT za okresy od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. wykazał nabycie od [...] Sp. z o.o. w B. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. [...] Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za te same okresy rozliczeniowe wykazała sprzedaż na rzecz Skarżącego również w łącznej kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł na podstawie tej samej faktury. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że FV nr [...] r. z dnia [...] r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji zakupu od [...] Sp. z o.o. Podsumowując organ wskazał, że w niniejszej sytuacji dostawa towarów/świadczenie usług wykazane na fakturach, których wystawcami były podmioty: [...] [...] [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że Skarżący nie nabył od tych podmiotów żadnych towarów ani usług i tym samym nie wykorzystał ich w prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W zakresie zawyżenia wartości dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 u.p.t.u. organ podał, że z bazy WROSystem wynika, iż Skarżący dokonał sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. łącznie na kwotę [...]zł (FV nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł i FV nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że ww. faktury wystawione przez Skarżącego, w których wykazał sprzedaż nieopodatkowaną na rzecz [...] Sp. z o.o. miały jedynie uprawdopodobnić rzekomo przeprowadzone transakcje gospodarcze. Organ podał, że przeprowadzona kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe w [...] Sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia [...] r., w której kwestionuje on prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia z [...] r. wystawionych przez firmę M. T. Zakład Ogólnobudowlany. Ponadto organ podatkowy uznał, że faktury VAT wystawione w okresach od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. przez M. T. Zakład Ogólnobudowlany na rzecz [...] Sp. z o.o., w tym faktury VAT nr [...] nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie dokonał odpłatnego świadczenia usług na rzecz [...] Sp. z o.o. Oznacza to, że dla przedmiotowych transakcji nie mają zastosowania normy prawne wynikające z art. 19a u.p.t.u., regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem faktury sprzedaży wystawione przez firmę M. T. Zakład Ogólnobudowlany dla [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie ma żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. W związku z powyższym Skarżący bezpodstawnie wystawił ww. faktury, w związku z czym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. zawyżył wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 u.p.t.u. o kwotę [...]zł, i w rezultacie zawyżył podstawę opodatkowania za styczeń 2019 r. o kwotę [...]zł. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, nie stwierdzając żadnych nieprawidłowości za ww. okres rozliczeniowy. W tej sytuacji na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej należało uznać postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika za marzec 2019 r. za bezprzedmiotowe i w konsekwencji uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. w kwocie [...]zł i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2019 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 u.p.t.u. przez błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje z tytułu, których Skarżący odliczył podatek naliczony VAT nie miały miejsca; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: "Dyrektywa 112" – przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne, uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz uznanie, że Skarżący wystawił faktury VAT sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych; 5) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa; 6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; 7) art. 188 w zw. z art. 180, a w ślad za tym naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zakupy od [...] [...] [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. spełniały przesłanki materialne i formalne do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Skarżący w momencie dokonania odliczenia dysponował fakturami od sprzedawców, których znał i dodatkowo sprawdził w różnego rodzaju rejestrach, a transakcje udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście wykonane i zapłacone. Stwierdził, że nie miał i nie mógł mieć w świetle posiadanych dokumentów i dowodów świadomości, że istniały lub mogły istnieć jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT po stronie jego kontrahenta - [...] [...] [...] Sp. z o.o. Zdaniem Strony, organ nie zweryfikował, ani nawet nie próbował zweryfikować, czy Skarżący rzeczywiście był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiotów i nie zbadał, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Stwierdził, że organ bezpodstawnie uznał, że sporne transakcje nie miały miejsca. Podniósł, że skoro organ podatkowy uznał, iż Skarżący nie nabył towarów oraz usług od spółki [...] [...] [...] oraz spółki [...] to winien wykazać, z jakiego (innego) źródła Skarżący dysponował towarami oraz usługami, wykorzystanymi do dokonanej sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Zaznaczył, że to organ podatkowy winien wykazać i udowodnić, że Skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w podejrzanych z podatkowego punktu widzenia transakcjach, zarówno w kontekście dokonanych nabyć jak i sprzedaży. Ponadto zarzucił niewskazanie, dlaczego i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez Skarżącego w trakcie kontroli celnoskarbowej oraz postępowania podatkowego, nie przeprowadzając przy tym wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci przesłuchań świadków na okoliczność dokonanych transakcji z [...] [...] [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy 2 faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług wystawionych na rzecz Skarżącego [...] [...] [...] Sp. z o.o. opiewających na łączną kwotę (netto) [...] zł (VAT [...] zł) i faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz zawyżenie wartości dostaw towarów oraz świadczonych usług w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 u.p.t.u., o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. Zdaniem Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej Zgromadzone w sprawie dowody w części pochodziły z innych postępowań podatkowych oraz karnych, zaś włączenie do materiału dowodowego dokumentów urzędowych z innych postępowań wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18, załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów, zgodne jest z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że przykładowo przesłuchania kontrahentów Skarżącego miały miejsce w innych postępowaniach, nie zmienia faktu, że w ich trakcie wypowiadali się oni na temat realizacji usług wynikających z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Sąd nie podziela także zasadności zarzutu dotyczącego niezapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z dnia 4 dnia kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). Realizacja tej zasady w sprawie, w której nastąpiło włączenie dowodów uzyskanych bez udziału strony, polega na zaznajomieniu jej z tymi dowodami i umożliwieniu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia dowodów przeciwnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący miał zapewnioną taką możliwość (por. k. 29, 32v., 41 akt admin. – post. I inst.; k. 10, 51 akt admin. – post. II inst.). Podkreślenia przy tym wymaga, iż w uzasadnieniu skargi podniesiono "że Skarżący aktywnie uczestniczył w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym, przedstawiając szereg okoliczności i dowodów, stanowiących kontrargumenty dla organu celno-skarbowego, potwierdzających rzeczywiste dokonanie transakcji w zakresie spornych faktur". W konsekwencji nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z zeznań Skarżącego w charakterze strony oraz innych osób wymienionych w treści pisma procesowego z dnia [...] r. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Poza tym muszą to być dowody faktycznie możliwe do przeprowadzenia. W orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia, sygn. akt II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Do kwestii zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odniósł się w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. zasadnie wskazując, że Prezes Zarządu spółki [...] [...] [...] I. F. nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Z kolei M. K. (PPH [...]) w złożonych wcześniej zeznaniach wypowiedział się w zakresie podmiotów wykonujących prace budowlane na jego rzecz. Ponadto z uwagi na fakt, że Skarżący wielokrotnie odnosił się do ustaleń organów w zakresie transakcji, które miały potwierdzać zakwestionowane faktury VAT, toteż przeprowadzenie dowodu z zeznań szeregu wymienionych pracowników Skarżącego, co do ogólnie zarysowanych okoliczności jego współpracy ze spółkami [...] [...] [...] i [...] – wobec zgromadzonego materiału dowodowego – prawidłowo uznano jako dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innym dowodem. Należy wskazać, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę sprawie podziela więc pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16, że nie stanowi naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku Skarżącego organy prawidłowo dokonały oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów. Nie będąc skrępowanymi żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej zawierających wnikliwą analizę motywów podjętych rozstrzygnięć, pozwalającą stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały opisanych w nich transakcji. Zatem organ zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionował dokonanie odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Ponadto sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Na gruncie przepisów unijnych, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 112). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, publ. LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez spółki [...] [...] [...] oraz [...] faktury są nierzetelne. Naczelnik w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują. Natomiast Skarżący w toku postępowania przed organami, jak i w złożonej skardze nie podważył skutecznie ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organy poddały w szczególności ocenie dotyczące tych podmiotów: materiały z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. w spółce [...] [...] [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w spółce [...]. Odnośnie transakcji z udziałem spółki [...] [...] [...] organy ustaliły, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazano na szereg powiązań o charakterze osobowym tej spółki z innymi podmiotami, w tym przede wszystkim z [...] [...] Sp. z o.o., mającą być jej głównym dostawcą w okresie będącym przedmiotem prowadzonego postępowania (styczeń-kwiecień 2019 r.), od którego pochodziło ponad 90% nabyć w łącznej wysokości niespełna 5,6 mln zł (netto). Jednocześnie spółka [...] [...] wykazała w tym czasie sprzedaż na rzecz [...] [...] [...] Sp. z o.o. sprzedaż w wysokości [...] zł (netto). Siedziba spółki [...] [...] [...] mieściła się w wirtualnym biurze, pod adresem wykorzystywanym tylko do prowadzenia korespondencji, gdzie nie przyjmowano interesantów czy kontrahentów w celu odbycia rozmów handlowych, nie też prowadzono magazynu. Wystawione przez spółkę [...] [...] [...] Sp. z o.o. zakwestionowane przez organy faktury VAT: z dnia [...] r. nr 31/02/2019 oraz z dnia [...] r. nr [...] dotyczyły odpowiednio nabycia materiałów budowlanych i usług wynajmu oraz "udziału w kontrakcie". Skarżący pomimo kierowanych do niego wezwań nie przedstawił żadnych okoliczności dotyczących transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach, nie przedstawił też żadnych dokumentów związanych z tymi transakcjami poza wymienionymi wyżej fakturami. Skarżący poinformował jedynie, że wystawiono do nich faktury korygujące. Jednocześnie wezwany przez organ Skarżący wskazał, że po przeanalizowaniu danych historycznych, do faktur VAT nr 31/02/2019 oraz nr [...] zostały wystawione faktury korygujące, co w konsekwencji oznacza, że nie doszło do planowanych transakcji ze spółką [...] [...] [...] Sp. z o.o. Nie podano także, na jakiej podstawie dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za luty i kwiecień 2019 r. wynikający z faktur wystawionych przez [...] [...] [...] Sp. z o.o., skoro nie doszło do planowanych transakcji i dlaczego korekt ww. faktur dokonano dopiero w lutym 2020 r. Podsumowując prawidłowo organ przyjął, że Skarżący nie wykazał miały miejsce transakcje nabycia materiałów budowlanych oraz wynajmu samochodu i koparki wymienionych na fakturze VAT nr [...]. Nie przedstawił także żadnych dowodów na "udział w kontrakcie" enigmatycznie wskazanym na fakturze VAT nr [...]. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, np. w postaci zleceń, zamówień, korespondencji e-mail, dowodów WZ, PZ, czy dowodów ważenia itp., które uprawdopodobniłyby dokonane przez [...] [...] [...] Sp. z o.o. dostawy. Przypomnieć ponadto należy, że w piśmie z dnia [...] r. przyznano, że ww. faktury zostały skorygowane w lutym 2020 r., co oznacza, że nie doszło do wymienionych na nich transakcji. W zakresie transakcji nabycia ujętej w fakturze VAT wystawionej przez [...] Sp. z o.o. w B. w dniu [...] r., w której treści przedmiot transakcji określono jako "usługa plus materiały" organ ustalił, że miała ona dotyczyć nabycia materiałów budowlanych wraz usługą ich rozładunku na budowie hali magazynowej w S. K.. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony nabywane materiały budowlane miały posłużyć do wykonania niezbędnych prac ziemnych i przygotowania podbudowy pod posadzkę hali zgodnie z projektem. Jednakże Skarżący pomimo powołania się na projekt nie przedłożył jednak projektu, wskazywałby na rodzaj oraz ilość niezbędnych do wykonania zamierzonych prac materiałów budowlanych. Strona przedstawiła wprawdzie raport geotechniczny, jednak jego treść oraz wyjaśnienia autora W. A. przeczą tezie, że zakupiona "usługa plus materiały" była związana z wymianą gruntu niezbędnych do uzyskania parametrów zgodnych z przedstawionym raportem, ponieważ wymiana gruntu w niezbędnym zakresie została wykonana już w lipcu oraz sierpniu 2018 r., zatem znacznie wcześniej niż faktura wystawiona przez spółkę [...], tj. w dniu [...] r. Organ zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że ze względu na znaczną kwotę transakcji ([...] zł netto) należało przyjąć, że jej podstawą będzie dokonana uprzednio wycena, co pozwoliłoby na dokładne określenie, co jej jest przedmiotem w sytuacji lapidarnego określenia w treści faktury "usługa plus materiały" oraz na weryfikację czy racjonalności tej transakcji pod względem ekonomicznym. Z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] r. wynika, że prace, które miały zostać udokumentowane zakwestionowaną fakturą zostały wykonane przy pomocy pracowników oraz sprzętu należącego do Skarżącego (ponoszących również koszty paliwa oraz eksploatacji pojazdu czego także nie poparto stosownymi dowodami), zatem nie mogły być wykonane przez pracowników oraz przy pomocy sprzętu należącego do [...] Sp. z o.o. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dowodów na wykonanie usługi przez kontrahenta. Organ dodatkowo wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2018 r. do kwietnia 2019 r., w następstwie której wydał decyzją z dnia [...] r. (por. k. 20-48 akt admin. post. II inst.) i skonfrontował jej ustalenia z poczynionymi w niniejszej sprawie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktura nr [...] r. z dnia [...] r., nazwa towaru/usługi: "usługa plus materiały" na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji. Jako uzasadnienie przyjętego stanowiska organ podał, że: - spółka [...], jak również jej kontrahent - M. T. Zakład Ogólnobudowlany, pomimo kilkukrotnego wezwania przez kontrolujących nie wskazali jakichkolwiek okoliczności potwierdzających zawarcie transakcji sprzedaży: usługi plus materiały. Nie przedstawili wiarygodnych dowodów wykonania usług i dostawy towarów, nie wyjaśnili jakich prac oraz jakiego rodzaju materiałów dotyczyła dostawa, kto wykonywał usługi, w jaki sposób dostarczono towar, kto ponosił koszty transportu, nie przedłożyli jakichkolwiek zleceń, kosztorysów, projektów itp., - na rachunkach bankowych [...] Sp. z o.o. brak jest płatności zrealizowanej przez firmę M. T. Zakład Ogólnobudowlany za fakturę nr [...] w kwocie [...]zł. Według historii operacji bankowych na rachunku spółki [...] w okresie od [...] r. do [...] r. M. T. Zakład Ogólnobudowlany dokonał płatności w łącznej kwocie [...]zł (5 przelewów), w tytule przelewów wskazując: zwrot lub w przypadku jednego przelewu z dnia [...] r.: zaplata. Nie ustalono czego dotyczył zwrot ani dokonana zapłata, - w toku kontroli celno-skarbowej [...] Sp. z o.o. nie wskazała faktur zakupu towaru, który mógłby zostać następnie sprzedany do firmy M. T. Zakład Ogólnobudowlany. Pełnomocnik spółki poinformował, że dostawa dotyczyła materiałów budowlanych niezbędnych do wymiany podłoża gruntowego takich jak kruszywo. Z przedłożonych kserokopii faktur zakupu wynika, że jedyne kruszywo jakie kupiła w badanym okresie spółka [...] zostało nabyte od [...] [...] [...] Sp. z o.o., tj. od spółki, której działalność jest fikcyjna, a transakcje z nią zawarte nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - ze złożonych wyjaśnień przez spółkę [...] wynika, że nie dysponowała w badanym okresie żadnymi środkami transportu, zatem niemożliwe byłoby przetransportowanie materiałów budowlanych za kwotę netto [...] zł bez wykorzystania specjalistycznych środków transportu - pojazdów ciężarowych, jednocześnie w rejestrach zakupów VAT brak jest dowodów dokumentujących nabycie usług transportowych. Mając powyższe ustalenia na uwadze organ prawidłowo przyjął, że Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez [...] Sp. z o.o. za styczeń 2019 r. o kwotę [...]zł. Nawiązując do argumentacji przedstawionej w skardze, że rolą organu jest poczynienie ustaleń co do faktycznego dostawcy w przypadku zakwestionowania nabycia, w ocenie Sądu, okoliczność, czy Skarżący nabył towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano (Skarżący konsekwentnie utrzymuje, że dostawcami były spółki [...] [...] [...] i [...], co jednak jak wynika z trafnych ustaleń organów było niemożliwe). Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli - w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status". Z kolei w zakresie zakwestionowanych usług ujętych w fakturach VAT z dnia [...] r. nr 07/01/2019 oraz z dnia [...] r. nr [...] organ ustalił, że dotyczą one usług, które Skarżący miał wykonać na rzecz spółki [...] na budowie hali w [...] obejmujących odpowiednio: wykonanie wylewek jastrychowych, tynkowanie ścian, gładzie na ścianach, gruntowanie, malowanie, ułożenie płytek podłogowych i ściennych oraz montaż stolarki wewnętrznej, montaż ślusarki, przygotowanie pod instalacje sanitarne, instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, montaż sufitów podwieszanych, montaż instalacji oświetlenia. Organ przeanalizował powyższe transakcje na tle szeregu dostaw usług budowlanych, jakich Skarżący miał wykonać na rzecz spółki [...] w związku z realizacją przez nią inwestycji na rzecz PPH [...] M. K. w [...]. Organ zwrócił także uwagę na powiązania osobowe, jakie dotyczące Skarżącego, który jako kontrahent spółki [...] był członkiem zarządu tej spółki. W ocenie organu wymienione wyżej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ mimo wcześniejszych zapewnień, nie przedstawiono żadnych – poza fakturami – dowodów potwierdzających ich wykonanie. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ prawidłowo wskazał, że za takim stanowiskiem przemawia brak kosztorysów dla wykonanych prac budowlanych (o wartości netto odpowiednio [...] zł i [...] zł), brak szczegółowego wskazania w treści faktur ilości i rodzaju nabywanych materiałów budowlanych oraz zakresu wykonanych usług budowlanych na przedłożonych fakturach VAT, zamówieniach i protokołach odbioru. Z treści zakwestionowanych faktur VAT nie ma możliwości ustalenia czego faktycznie dotyczył zakup od M. T. na rzecz spółki [...]. Trafna jest ocena dokonana przez organ, że nie odpowiada praktyce i doświadczeniu okoliczność braku umów określających prawa i obowiązki stron, określających zasady odpowiedzialności z tytułu nienależytego wykonania zobowiązań, zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość transakcji jest znacząca (łącznie niespełna [...]. zł netto). Przede wszystkim natomiast organ, w świetle zeznań M. K. odbiorcy usług wykonanych na jego rzecz przez spółkę [...] jako generalnego wykonawcę obiektu w [...], słusznie przyjął, że miała ona wykonywać prace budowlane własnymi zasobami, a w przypadku zatrudnienia przez generalnego wykonawcę podwykonawców, zgodnie z zawartą umową, wymagane było pisemne poinformowanie o tym inwestora i uzyskanie jego akceptacji. Zgodnie bowiem z oświadczeniem inwestora [...] Sp. z o.o. jako generalny wykonawca, nie zatrudniała żadnych podwykonawców oprócz wykonywanych przez M. Z. i B. L. usług elektrycznych oraz sanitarnych, którzy zostali wpisani do dziennika budowy. Ponadto zasadnie wskazano na brak wiarygodności wyjaśnień w zakresie konieczności korzystania przez spółkę [...] z pośrednictwa Skarżącego w zakupach materiałów budowlanych w sytuacji ustalonych powiązań osobowych spółki [...] ze Skarżącym będącym członkiem jej zarządu. Zdaniem Sądu, stanowisko zawarte w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z powyższymi ustaleniami organu. Nie mniej Skarżący nie wykazał skutecznie, że organ w zaskarżonej decyzji uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. O istnieniu podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym subiektywne przekonanie o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i wnioskach z nich wypływających. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje związane z możliwościami wykonania zakwestionowanych usług przez spółki [...] [...] [...] i [...] jak również przedstawiły dowody wskazujące, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.