I SA/Bd 388/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. sp. z o.o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce komandytowej P. sp. z o. o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do października 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2009 r. Wymieniona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu 20 października 2014 r. W wyniku łączenia spółek, P. sp. z o. o. spółka komandytowa utraciła swój byt prawny i została przejęta przez A. sp. z o. o. Pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnictwo udzielone w dniu 05 grudnia 2014 r. doradcy podatkowemu B. S. przez sp. z o. o. A., następcę prawnego spółki P. sp. z o. o. spółka komandytowa. Następnie pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. spółka z o.o. A. wniosła na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, albowiem została ona skierowana do podmiotu, który utracił swój byt prawny. Jednocześnie, z ostrożności procesowej, spółka odwołała się od wskazanej decyzji z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie stroną postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w konsekwencji stroną sporu była P. sp. z o.o. spółka komandytowa, która została zlikwidowana w dniu 21 listopada 2014 r. Natomiast odwołanie z dnia 23 grudnia 2014 r. złożył inny podmiot, mianowicie A. sp. z o. o., która nie była stroną w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. W związku z tym, złożone odwołanie należało uznać za niedopuszczalne. Nie można bowiem prowadzić (postępowania odwoławczego, wszczętego na żądanie podmiotu, który nie był adresatem zaskarżonej decyzji, a tym samym nie był stroną postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W skardze spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania oraz naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 3) O.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie była stroną w postępowaniu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w dniu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, stroną postępowania była nie A. sp. z o. o., lecz P. sp. z o.o. spółka komandytowa. W tym zakresie skarżąca podniosła, że A. sp. z o. o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej z dniem 01 września 2014 r., w którym nastąpiło połączenie spółek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm. zw. dalej "O.p."). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. WSA wyjaśnia, że niedopuszczalność odwołania, o której jest mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Zdaniem organu, stroną postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w konsekwencji stroną sporu była P. sp. z o.o. spółka komandytowa, gdyż przyjęto, że zlikwidowano ją w dniu 21 listopada 2014r., zatem po wydaniu decyzji z [...] r. Natomiast odwołanie z dnia 23 grudnia 2014 r. złożył inny podmiot, mianowicie A. sp. z o. o., która w ocenie organu nie była stroną w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. W ocenie skarżącej, A. sp. z o. o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej z dniem 01 września 2014 r., w którym nastąpiło połączenie spółek, a więc przed dniem wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. WSA stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., uchylająca powyższą decyzję z [...] r., gdyż jak podano Dyrektor Izby Skarbowej w B. doszedł do konkluzji odmiennej aniżeli przedstawiona w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Przede wszystkim zaakceptował przedstawioną przez pełnomocnika interpretację art. 493 § 2 ustawy z dnia 16 września 2000r. Kodeks spółek handlowych i uznał, że skoro wpis o połączeniu spółek w rejestrze prowadzonym dla spółki przejmującej nastąpił 1 września 2014r., to z tym dniem adresat decyzji z [...] r. przestał istnieć. Zatem decyzja, w dacie jej wydania, była adresowana do podmiotu nie istniejącego, czyli do podmiotu nie spełniającego przesłanki z art. 133 O.p., a zatem do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Spełniona jest przeto przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sąd z urzędu wie, że do 5 maja 2015 r. nie wpłynęła skarga na tę decyzję, doręczoną 26 marca 2015 r. (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 maja 2015r., I SA/Bd 285/15). Wywód ten potwierdza stanowisko skarżącej co do daty likwidacji adresata decyzji, którego to z kolei przejęła skarżąca, co oznacza, że istotna dla orzekania okoliczność faktyczna, była inna niż przyjęta przez organ. Skoro organ błędnie ustalił datę, od której uzależniono ocenę podmiotu uprawnionego do złożenia odwołania, to należało uznać, że błędnie rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a ocena nie była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż miało to wpływ na ocenę legitymacji do wniesienia odwołania i postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu, organ powinien wziąć to pod uwagę, gdyż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Sąd wyjaśnia, że użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. WSA zauważa, że w sprawie ocena prawna sporządzona na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, dotyczyła stanu faktycznego, który zmienił się, gdyż decyzję z [...]r. ostatecznie uchylono. Uchylenie to było wynikiem uznania, że decyzję skierowano do podmiotu nieistniejącego i ma zastosowanie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., a więc zgodnie ze stanowiskiem skarżącej. Co więcej samo odwołanie zostało złożone jedynie z ostrożności, gdyż skarżącej właśnie chodziło o wyeliminowanie decyzji z obrotu w trybie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (k. 58), jako skierowanej do podmiotu nieistniejącego. Zatem w ocenie WSA, organ powinien rozważyć, czy na obecnym etapie ostateczne (prawomocne) wyeliminowanie decyzji z [...]r. nie oznacza, że wnioski zawarte w piśmie z 23 grudnia 2014r., zostały już uwzględnione poprzez wydanie decyzji z [...]r. i odstąpić od rozpatrzenia odwołania, które w takim wypadku nie istnieje. Mając na względzie powyższe, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski J. Szulc M. Łent