I SA/Bd 393/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019r. sprawy ze skargi [...] S. Sp. z o.o. w S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy O. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu spółka zaskarżyła wydaną decyzję w części obejmującej określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2017 rok na kwotę [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1785 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." zw. z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r. poz. 290 ze zm.), dalej: "u.p.b." oraz art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961), dalej: "u.i.e.w." poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej za 2017 rok wlicza się oprócz wartości części budowlanych (fundament, wieża, podziemna kablowa linia energetyczna oraz droga dojazdowa i plac manewrowy) w kwocie [...]zł, także wartość elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) w kwocie [...]zł, co skutkowało zawyżeniem podatku o kwotę [...]zł. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz na zmianę stanu prawnego związaną z nowym brzmieniem art. 3 ust 3 u.p.b. i wprowadzeniem ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ w tym zakresie podał, że zmiana stanu prawnego polegała na wykreśleniu z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. W świetle powyższych regulacji, Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Słuszność tego stanowiska potwierdzają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. organ wskazał, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto, w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.p.b. i innych jej przepisach, ale także w załączniku do niej. Zdaniem organu, wbrew stanowisku skarżącej, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Zdaniem organu, za przyjętym stanowiskiem przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). W ocenie organu, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie wystąpiły w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej:"O.p."). Przepisy będące podstawą dla wydania zaskarżonej decyzji nie budzą bowiem wątpliwości, choć ich wykładnia wymagała sięgnięcia również do ustaw pozapodatkowych (ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i ustawa - Prawo budowlane). Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały. W zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wskazał, że kwota [...]zł to część elementów budowlanych - stawka podatku 2%, kwota podatku [...] zł (zgodna ze złożoną przez stronę deklaracją), a kwota [...]zł - to część elementów technicznych - stawka podatku 2%, kwota podatku [...] zł. Łącznie wysokość zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 u.i.e.w. poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej za 2017r. wlicza się oprócz wartości części budowlanych (fundament, wieża, podziemna kablowa linia energetyczna oraz droga dojazdowa i plac manewrowy) w kwocie [...]zł, także wartość elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) w kwocie [...]zł, co skutkowało zawyżeniem podatku o kwotę [...]zł. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej spółki jako podatnika, które to naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, organ dokonał błędnego opodatkowania całej elektrowni wiatrowej powołując się na u.i.e.w., która nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych. Również wykreślenie słów "elektrowni wiatrowych" z przykładów urządzeń technicznych w definicji budowli w u.p.b. nie oznacza automatycznie, że całość elektrowni wiatrowej stanowi budowlę. W ocenie spółki, wykreślenie to jest bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do treści załącznika do u.p.b. skarżąca stwierdziła, że załącznik ten nie jest właściwy do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a służy jedynie do podziału obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę (art. 55 u.p.b.) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem (art. 59f u.p.b.). Dodanie elektrowni wiatrowych do załącznika może zatem spełniać jedynie cel u.i.e.w., czyli objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w zakresie elektrowni wiatrowej. Powołując się na treść uzasadnienia do u.i.e.w. spółka stwierdziła, że nie było intencją ustawodawcy zwiększenie obciążeń podatkowych właścicieli elektrowni, bowiem w opisie finansowych skutków wprowadzenia ustawy w ogóle nie wspomina się o wzroście podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 03 lipca 2019r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu podjęcia uchwały przez Naczelny Sad Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019r. tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie albowiem ustały przyczyny jego zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Przystępując do oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie podziela argumenty przedstawione w wyroku z 22 października 2018 r. i dlatego za słuszne uznaje przytoczenie przedstawionej tam argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku oddalił skargę kasacyjną podatnika w zakresie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez niego elektrowni wiatrowych. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 01 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 07 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. 2 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Rozstrzygnięcie sporu co do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) u.p.o.l. wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie NSA podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 01 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 01 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. W ocenie tut. Sądu za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty rozpatrywanej skargi co do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. ( w skardze błędnie podano art. 2 pkt 3 u.p.b.) oraz art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Podnieść w tym miejscu należy, że w przywołanym wyroku z dnia 22 października 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednakże zdaniem składu orzekającego ustawodawca, dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób art. 2 czy art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by przez postulowaną przez autora skargi ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano też, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia określonych w art. 2a O.p. tj. klauzuli nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 2a O.p., dlatego nie było przesłanek do zastosowania tej normy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz., poz. 1302), Sąd oddalił skargę.