I SA/Bd 394/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz radcy prawnej B. T. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. i umorzono postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymano decyzję w mocy. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Następnie pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., wniosła o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji. Z uwagi na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. postępowanie z wniosku podatnika z dnia [...] r. zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W opinii skarżącego rozstrzyganie przez sąd w tej samej sprawie, co Dyrektor Izby Skarbowej nie jest podstawą do zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. Postanowienie to strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1055/11 skargę oddalił. W odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. dotyczącej kwestii odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 284/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy również oddalił skargę podatnika. Wyrok stał się prawomocny w dniu 19 listopada 2011 r. Tym samym, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie odpadła przyczyna zawieszenia postępowania organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. podjął zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. Następnie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. W uzasadnieniu powołując przepis art. 249 § 1 pkt 2 O.p., wskazał, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznej oceny wniosku skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...] r. Organ stanął na stanowisku, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 284/11 (prawomocnym z dniem 19 listopada 2011 r.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., należy stosownie do zapisu art. 249 § 1 pkt 2 O.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie wniosku z dnia [...] r., uzupełnionego pismem z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu argumenty przedstawione w odwołaniu w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania podatkowego zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie, zainicjowane przez stronę wnioskami z dnia [...] i [...] r. o stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej należało umorzyć, w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p. Organ podał, że zgodnie z treścią tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowość postępowania polega na osądzeniu i rozpatrzeniu już kwestii nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Organ odwoławczy zauważył, że oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji, co wobec osądzenia sprawy uniemożliwia ponowne wydawanie rozstrzygnięcia w tym zakresie. Tym samym Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy w wydanym w dniu 4 października 2011 r. wyroku, sygn. akt I SA/Bd 284/11 (prawomocnym od dnia 19 listopada 2011 r.) oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., przeanalizował już kwestię istnienia przesłanek co do stwierdzenia nieważności decyzji i z uwagi na instytucję powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) występującej w niniejszej sprawie organ nie ma podstaw by merytorycznie rozpatrzyć wniosek. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu argumentu dotyczącego konieczności rozpatrzenia wszystkich złożonych przez stronę wniosków związanych z zasadnością zawieszenia postępowania podatkowego oraz jego podjęciem, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że kwestie te były przedmiotem odrębnych postępowań i w tym zakresie zostały wydane stosowne rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. poprzez stwierdzenie ich nieważności. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację do działania poprzez wydanie postanowienia o zawieszeniu nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, z powodu jednoczesnego zaskarżenia tej decyzji do sądu lub z powodu złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji już po wniesieniu skargi do sądu na tę decyzję. W ocenie strony art. 201 § 1 pkt 2 O.p., daje upoważnienie do zastosowania tej formy działania organu, w odniesieniu do stanów faktycznych diametralnie odmiennych od występujących w niniejszej sprawie. Skarżący zauważył, że na podstawie ww. przepisu organ zobligowany jest do zawieszenia postępowania wtedy i tylko wtedy, gdy rozparzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie jest natomiast możliwe wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania z powodu zainicjowania przez podatnika nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji po wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu, kiedy organ jest umocowany do samodzielnego zbadania, czy w zaskarżonej decyzji występują wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Według skarżącego, do takiego orzeczenia, jak w przedmiotowej sprawie, nie ma podstawy prawnej. Strona podkreśliła, że ustawowe umocowanie organu rozpatrującego sprawę i wydającego decyzję i sądu w ramach kontroli do rozstrzygnięcia tej samej kwestii jest zaprzeczeniem sytuacji wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 w/w ustawy, gdzie merytoryczne wydanie decyzji przez organ jest uzależnione od umocowania wyłącznie jednego, innego organu lub wyłącznie sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Strona wyjaśniła, że wyłączność umocowania do rozstrzygnięcia danej kwestii przez inny organ lub sąd powoduje, że kwestia podlegająca rozstrzygnięciu w toku postępowania administracyjnego staje się zagadnieniem wstępnym. W tej sytuacji poprzez wniesienie skargi do sądu, sąd nie rozpatruje, ani nie rozstrzyga zagadnienia wstępnego. Zdaniem skarżącego, stanowisko doktryny umożliwiające zawieszenie postępowania jest wyimaginowane, ponieważ nie opiera się na przepisach prawa i szkodzi nadrzędnej zasadzie dochodzenia do prawdy obiektywnej. W opinii strony, nie można chronić błędnych wyroków poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, sankcjonowaniem zawieszenia postępowania bez podstawy prawnej, bowiem wynik nadzwyczajnego postępowania może okazać się odmienny od wyroku i będzie zgodny z prawem. Strona zaznaczyła, że wydanie rozstrzygnięć przez organ i sąd co do tej samej kwestii zwiększa jedynie szansę podatnika na uzyskanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia i nie stoi w sprzeczności ani z konkretnym przepisem prawa ani też z normą prawną. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że zawieszenie nadzwyczajnego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z powodu wniesienia skargi do sądu jest nieuprawnione, ponieważ stan faktyczny będący dla organu przyczyną zawieszenia postępowania nie odzwierciedla i nie dotyczy stanu wymienionego w tym przepisie. Na koniec strona zauważyła, że istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia [...] r. miało nielegalne zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i umarzająca postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności. Ta ostatnia decyzja była przedmiotem kontroli WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., I SA/Bd 284/11 oddalił skargę. Wydając decyzję z dnia [...] r. organ pierwszej instancji powołał się na art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Organ odwoławczy uznał to rozstrzygnięcie za błędne, gdyż z uwagi na to, że wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., I SA/Bd 284/11 Sąd oddalił skargę, nie było podstaw by merytorycznie dokonać rozpatrzenia wniosku strony z dnia [...] r. (uzupełnionego pismem z dnia [...] r.) o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd tego stanowiska nie podziela. Przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis zaś art. 247 § 1 pkt 4 stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, związana jest z faktem, że sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Jest to przeszkoda o charakterze przedmiotowym uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zatem, jedynie w razie zarzutu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną właściwy organ władny jest rozpoznać żądanie co do istoty. Ten wyjątek jednak w sprawie nie zaistniał. Nie budzi wątpliwości, że wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., I SA/Bd 284/11 Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W świetle powyższych wywodów, zasadnie organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Wbrew twierdziłem organu odwoławczego rozstrzygnięcie takie nie jest wynikiem merytorycznego rozpatrzenia sprawy, tj. badania, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się nie odróżniać rozstrzygnięcia polegającego na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji od odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Rozstrzygnięciem merytorycznym jest odmowa stwierdzenia nieważności. Decyzję taką organ wydaje w przypadku, gdy po rozpatrzeniu sprawy uzna, że brak jest przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. W przypadku drugiego z wymienionych rozstrzygnięć organ odmawia w ogóle wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy nie rozstrzyga zatem o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Jest to orzeczenie formalne (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., V SA 209/00). Tym samym, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze strona nie sformułowała jakiś konkretnych zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji. Zarzuty strony koncentrują się wokół braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i §15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski I.Najda-Ossowska