I SA/Bd 395/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz G. D. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 395/07 UZASADNIENIE W dniu 05 września 2005 roku do Urzędu Celnego w Bydgoszczy wpłynął wniosek G. D. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen [...] o numerze nadwozia [...] w kwocie 318,00 zł i jej zwrot . W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 318,00 zł. Na powyższą decyzję podatnik złożył odwołanie, w którym ponownie wniósł o zwrot pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 Konstytucji RP. Wskazał, że ww. przepis art. 90 TWE zakazuje nakładania ceł, jak również wszelkich opłat o skutku równoważnym wyższych od tych, które nakłada się bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są niewątpliwie towarami podobnymi co nie wymaga specjalnego uzasadnienia. Stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, wyrażonej w art. 90 TWE. G. D. podniósł dalej , że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, mając nad nim w przypadku sprzeczności prymat. Wynika to jego zdaniem nie tylko z prawa wspólnotowego, ale także z brzmienia art. 91 Konstytucji RP. W dalszej części odwołania podatnik argumentował, iż sprawa dyskryminacji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych znalazła odzwierciedlenie w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odnoszących się do podatków nakładanych na samochody używane sprowadzane z innego państwa członkowskiego. Wskazał, że jest również dobrze ustaloną normą prawa wspólnotowego, iż następstwem uprawnień nadanych jednostkom przez postanowienia wspólnotowe zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów importowanych jest obowiązek zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego (68/79 Hans Just v. Duńskie Ministerstwo ds. Podatków, Zb.Orz.1980, s.501 ,pkt 27). Decyzją nr [...] z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził , że Naczelnik Urzędu Celnego w B., zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bowiem zapłata podatku akcyzowego w kwocie 318,00 zł przez stronę nie była zapłatą nienależną ani zapłatą w nienależnej wysokości, co jest niezbędną przesłanką do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z którego treści wynika zakaz dyskryminacji towarów z państw członkowskich nie jest skierowany do podmiotów jakimi są m.in. organy podatkowe, lecz do podmiotów, do których należy władza ustawodawcza. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Akcyza naliczana jest także: - od samochodów nowych wyprodukowanych w kraju, -od kolejnej sprzedaży samochodu nowego, przed pierwszą rejestracją, np : w ramach sieci dealerskiej określonej marki samochodów, gdzie poprzez zwiększenie marży, wzrasta podatek akcyzowy. Powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie jest uzależnione zdaniem organu od występowania cechy nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych, tj. niezarejestrowania pojazdu w Polsce. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej w T. zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Odnosząc się do zagadnienia bezpośredniej skuteczności wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE, które mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego organ wyjaśnił, że Polska jako strona umowy międzynarodowej (traktatu akcesyjnego) nie przejmuje prawa wspólnotowego w całości, lecz w stosunku do "niektórych spraw", które wynikają z warunków Traktatu. Wskazał jednocześnie na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 roku sygn. akt K18/04 ktróry stwierdza, że nadrzędność Konstytucji w stosunku do całego porządku prawnego, w obszarze suwerenności Rzeczypospolitej Polskiej, przejawia się w kilku płaszczyznach. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Zasada nadrzędności Konstytucji jest zasadą najwyższej rangi, a pierwszeństwo prawa wspólnotowego zapewnione jest wyłącznie w granicach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Moc obowiązująca prawa wspólnotowego w Rzeczypospolitej Polskiej wynika wprost z samej Konstytucji, która określa tryb i zakres przekazania kompetencji. Autonomiczność prawa wspólnotowego nie ma więc charakteru bezwzględnego, czerpie ona swoją moc z decyzji suwerena podjętej w trybie wymaganym przez Konstytucję i w zakresie określonym przez Traktat akcesyjny, którego stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z tego względu nie jest możliwe uznanie supremacji nad Konstytucją prawa wspólnotowego. Oragan wskazał na treść art. 8 Konstytucji RP wprowadzającego zasadę, iż Konstytucja RP jest najwyższym prawem w Polsce. Oznacza to, że Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, ale tylko w granicach konstytucji, a nie wbrew lub przeciw niej. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - leży więc wyłącznie w kompetencji prawa wewnętrznego. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 9 i 91 Konstytucji RP i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżący podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. Podkreślił jednocześnie , że " nie zgadza się oraz nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż prawo wspólnotowe nie ma pierwszeństwa przed prawem krajowym" oraz wskazał , że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będących uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji organów podatkowych stoją w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, w tym także Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że rozstrzyganie tej kwestii nie leży w kompetencjach organu podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Organu odwoławczy wyraził pogląd , iż podnoszony problem może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Jednocześnie zauważył , że "do dnia dzisiejszego ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej." W dalszej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. przedstawił swoją opinię o nadrzędności Konstytucji RP w stosunku do całego porządku prawnego wywodząc z niej tezę , iż "wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy tej sprawy." Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Postanowieniem z dnia [...] 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z art.8 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Według art.80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art.81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art.90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art.90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art.90 ust.1 TWE. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.