I SA/Bd 397/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz G. D. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z 05 września 2005r. G. D. wystąpił do Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 446 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Volkswagen [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2005r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zgodnie z wnioskiem wraz z należnym oprocentowaniem. Podatnik podkreślił, że w konsekwencji prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym akcyza nie powinna być pobierana, gdyż jest sprzeczna z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego wynika, zdaniem odwołującego się, z art. 91 Konstytucji RP, zatem organy administracyjne winny zastosować przepisy prawa wspólnotowego i mają obowiązek niezastosowania prawa krajowego w sytuacji sprzeczności prawa krajowego nad wspólnotowym. Skarżący wskazał na dyskryminacyjny charakter opodatkowania samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Zaznaczył, że celem uregulowań wynikających z art. 90 TWE jest zapewnienie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w stosunku do konkurencji między produktami znajdującymi się na rynku krajowym i produktami importowanymi. Podatnik podkreślił, że art. 90 TWE jest naruszony, jeżeli podatek nałożony na produkt importowany oraz na podobny produkt krajowy obliczany jest w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które w konsekwencji prowadzą do wyższego opodatkowania produktów importowanych. W konsekwencji strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Celnego powinien zastosować w miejsce przepisów ustawy o podatku akcyzowym art. 90 TWE i dokonać zwrotu podatku, który faktycznie ma charakter nienależny. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych, czyli fakt niezarejestrowania pojazdu w Polsce. Podobieństwo towarów w ocenie organu drugiej instancji rozpatruje się albo mając na uwadze sposób klasyfikowania tych samych towarów z punktu widzenia regulacji podatkowych, celnych lub statystycznych, albo poprzez kryterium użyteczności - czyli podobieństwo towarów ze względu na zaspokajanie użytkownikom tych samych potrzeb tego samego rzędu i możliwość używania ich zamiennie albo jako wyroby ekwiwalentne. Podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania, w opinii organu odwoławczego, nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji, samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju UE i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, zdaniem Dyrektora, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Następnie organ powołując się na art. 90 ust 2 TWE wyjaśnił, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Kryterium opodatkowania akcyzą, zdaniem Dyrektora, nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób, w opinii organu, zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. Nie jest to okoliczność częsta, ale hipotetycznie możliwa. Wyjaśnił, że w praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu, zdaniem organu odwoławczego, że jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten, w opinii organu, obrazuje, że w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić w kontekście art. 90 TWE o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Odnosząc się do podniesionego przez stronę argumentu dotyczącego bezpośredniej skuteczności wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich organ wyjaśnił, że Polska jako strona umowy międzynarodowej (traktatu akcesyjnego) nie przejmuje prawa wspólnotowego w całości, lecz w stosunku do "niektórych spraw", które wynikają z warunków Traktatu. Następnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04. Wskazując na art. 8 Konstytucji wprowadzający zasadę, że Konstytucja RP jest najwyższym prawe w Polsce organ podkreślił, że Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, ale tylko w granicach Konstytucji, a nie wbrew lub przeciw niej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że dyrektywą, która reguluje podstawy harmonizacji podatku akcyzowego oraz określa zasady nakładania i poboru podatku akcyzowego na szczeblu Wspólnoty Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, tzw. dyrektywa horyzontalna. Zauważył, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że Państwa członkowskie mogą co do tych produktów ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy. Organ podkreślił, że na taki stan prawny wskazuje art. 3 ust. 3 ww. dyrektywy stanowiący, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił pojęcia: "bezpośredniego obowiązywania", "bezpośredniego stosowania" i "bezpośredniego skutku" prawa wspólnotowego oraz wskazał na różnice między nimi. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 23, art. 25 i art., 90 TWE Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podniósł, że argumenty zawarte w decyzji organu odwoławczego, jego zdaniem, są chybione, nietrafne lub nie mają większego znaczenia dla merytorycznej oceny jego żądań. Skarżący wskazał ponadto, że uzasadnienie decyzji odpierające zarzut naruszenia art. 90 TWE dotyczy tylko samochodów nowych, a nie używanych; tymczasem to właśnie samochody używane są przedmiotem niniejszego postępowania. O słuszności stanowiska skarżącego, jego zdaniem, mają świadczyć przytaczane już na etapie odwołania tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak również działania organów krajowych (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r.), czy unijnych (Komunikat Komisji Europejskiej z dnia 16 marca 2005 r.). Skarżący nie zgodził się także z poglądem, że prawo wspólnotowe nie zawsze ma pierwszeństwo przed prawem krajowym oraz podtrzymał stanowisko o prymacie umowy międzynarodowej nad krajowym porządkiem prawnym. Strona wyjaśniła, że ratyfikowana umowa międzynarodowa jest częścią polskiego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji unormowań międzynarodowych z prawem polskim wyższość mają uregulowania umowy, które należy stosować wprost, z pominięciem wadliwych rozwiązań krajowych, co wynika z art. 9 i art. 91 Konstytucji RP. Strona nie zgodziła się także z zawartym w uzasadnieniu stanowiskiem organu odwoławczego, że stosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym nie narusza postanowień traktatowych, a w szczególności nie jest sprzeczne z art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. W związku z tym, podnoszony w skardze problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, W-wa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi m. in. zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o obowiązku zwrotu skarżącemu przez organ kwoty 100 zł uiszczonego wpisu sądowego.