I SA/Bd 397/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. G. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Nr [...] prowadził w stosunku do zobowiązanej M. S. egzekucję z nieruchomości położonej w miejscowości W. L., gmina G., stanowiącej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Nabywca licytacyjny D. S. w zakreślonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu z dnia [...] r. terminie wpłacił do depozytu organu egzekucyjnego cenę nabycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. o przyznaniu nabywcy licytacyjnemu własności ww. nieruchomości położonej w miejscowości W. L., uprawomocniło się z dniem [...] r. Wobec ostateczności postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości, organ egzekucyjny na podstawie art. 115b ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 11, poz. 23 ze zm.), sporządził plan podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Pierwotnie plan podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości został sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...]., nr [...]. Na skutek zażalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jako jednego z wierzycieli, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]., nr [...] uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...]., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponownie rozpoznał sprawę i sporządził plan podziału kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości. W uzasadnieniu organ wskazał, że podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonywany jest w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności: 1) koszty egzekucyjne i koszty upomnienia (kategoria pierwsza); 2) należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczone przez wpisanie do innego rejestru (kategoria trzecia). Organ wyjaśnił, że w wyliczeniu tym pominięto te kategorie wymienione w art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które nie są istotne dla tej sprawy. Podkreślił, że odsetki za zwłokę od należności pieniężnych, do których mają zastosowanie przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, zaspokaja się w kolejności określonej dla tych należności. Należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczone przez wpisanie do innego rejestru zaspokaja się do wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej hipoteką lub zastawem albo z realizacji prawa zbywalnego obciążonego. Jeżeli kwota uzyskana ze sprzedaży nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zabezpieczonych należności, należności te zaspokaja się w kolejności odpowiadającej przysługującemu im pierwszeństwu, a jeżeli mają równe pierwszeństwo albo nie stosuje się do nich zasady pierwszeństwa - proporcjonalnie w stosunku, w jakim pozostają do siebie. Jeżeli kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kolejności zaspokaja się dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności wcześniejszej kolejności, a gdy kwota nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności, należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich. Naczelnik wskazał, że w niniejszej sprawie przy podziale kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotekami o pierwszeństwie zdecydowała kolejność wniosków o dokonanie wpisów. Wyjaśnił, że powyższa zasada pierwszeństwa wynika z art. 12 ustawy z dnia 16 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Organ zauważył, że w podziale kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości oprócz wierzyciela egzekwującego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 115c § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uczestniczył Wójt Gminy G. Organ egzekucyjny podał, że w pierwszej kolejności zaspokojono koszty egzekucyjne i koszty upomnienia wymienione w pkt IV ust. 1 lit. a – d) planu podziału. W dalszej kolejności podlegają zaspokojeniu należności zabezpieczone hipotecznie. I tak, na zasadzie pierwszeństwa, w pierwszej kolejności w całości zaspokojeniu podlega zabezpieczona przez wpis w księdze wieczystej nr KW nr [...] (KW [...]) hipoteką pod poz. 2 (poz. 1 wpis wykreślony) należność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, które naliczono za okres od [...]. do dnia licytacji, tj. do [...]. w kwocie [...] zł. W następnej kolejności, do wysokości kwoty pozostającej do podziału, w części podlegała zaspokojeniu zabezpieczona przez wpis w księdze wieczystej nr KW nr [...](KW [...]) hipoteki pod poz. [...] należność Wójta Gminy G. z tytułu podatku od nieruchomości za okres [...], tj.: - należność główna za okres [...] w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę za okres od [...]. do dnia licytacji, tj. [...]. w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, że suma uzyskana z egzekucji z nieruchomości nie wystarczyła na całkowite zaspokojenie wszystkich należności przypadających na rzecz Wójta Gminy G., w tym zabezpieczonych hipoteką. Wierzytelności Wójta Gminy G. zostały jedynie zaspokojone do wysokości pozostającej do podziału kwoty, która pozostała "po całkowitym zaspokojeniu" należności wcześniejszej kolejności zaspokojenia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 66 § 3 i § 5 w związku z art. 1a pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z przypadających na rzecz Wójta Gminy G. z planu podziału kwot pokryciu podlega opłata komornicza wynosząca 5 % kwot przekazanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny. Natomiast stosownie do postanowień art. 112f ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowienie o przyznaniu własności, które stało się ostateczne, wraz z planem podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, jest tytułem do wykreślenia w księdze wieczystej lub w zbiorze dokumentów wszelkich praw, które według planu podziału wygasły. Na podstawie postanowienia o przyznaniu własności wykreśla się wszystkie hipoteki obejmujące nieruchomość, jeżeli w postanowieniu stwierdzono zapłacenie przez nabywcę całej ceny nabycia gotówką lub czekiem potwierdzonym. Na postanowienie organu egzekucyjnego Wójt Gminy G. w dniu [...]. wniósł zażalenie. Powyższe zażalenie przesłano do Dyrektora Izby Skarbowej w B. celem rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...]. nr [...] przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. do załatwienia według właściwości pismo Wójta Gminy G. z dnia [...]. nazwane "zażaleniem". Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych, "zażalenie" Wójta Gminy G. rozpatrzyć należy jako wezwanie właściwego organu na piśmie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził brak naruszenia prawa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Na postanowienie z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Wójt Gminy G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jego zmianę. Wójt Gminy G. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, w przypadku gdy zabezpieczeniem był wpis hipoteki, 2) naruszenie przepisów art. 115, art. 115c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez zaspokojenie egzekwowanych należności w kolejności odpowiadającej przysługującemu im pierwszeństwu ustalonemu w oparciu o kolejność dokonanych wpisów hipoteki. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pozostaje w sprzeczności z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, ustanowienie hipoteki nie daje właścicielowi swobody dysponowania nieruchomością bowiem uprawniony z hipoteki ma określone prawa ograniczające swobodę właściciela obciążonej nieruchomości. Zdaniem skarżącego, naliczanie odsetek winno nastąpić co najwyżej do dnia wpisu hipoteki. Ponadto, według Wójta, przyjęty podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości jest niezgodny z treścią i intencją ustawodawcy wynikającą z art. 115 § 1 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdził, że preferowanie wierzycieli przy podziale uzyskanej ze sprzedaży sumy wg kolejności wpisu hipoteki w księdze wieczystej jest nieuzasadnione, bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 115 § 1 i § 5 nie przewidują takiego obowiązku. Zdaniem skarżącego, równe pierwszeństwo wierzytelności w tym przypadku z tytułu hipoteki obliguje do zastosowania proporcji w jakiej pozostają do siebie wierzytelności zabezpieczone. Brak jest zasadności dla przyjmowania pierwszeństwa z daty wpisu poszczególnych hipotek, które eliminują prawie w całości z udziału w sumie ze sprzedaży, wierzyciela - Gminę G.. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. I. Pierwsze sporne zagadnienie związane jest z zakwestionowaniem przez stronę skarżącą naliczenia przez organ, przy dokonanym podziale kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży nieruchomości - odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia w przypadku, gdy zabezpieczeniem była hipoteka. Przepisy art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa wymieniają przypadki, w których w drodze wyjątku od zasady nie nalicza się odsetek za zwłokę, mimo powstania zaległości podatkowej. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 tej ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z przywołanego przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, a więc za okres, przez który podatnik nie dysponuje swoim majątkiem – powstających zarówno z mocy prawa, jak i decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 33 § 1 i 2) tylko od tych kwot zobowiązań, które zostały pokryte z zabezpieczonych środków pieniężnych lub uzyskanych ze sprzedaży rzeczy lub praw zaliczonych na zaległości podatkowe. Przy czym wyłączenie to nie obowiązuje wówczas, gdy mimo zajęcia środki te nie zostały w całości albo w części (tylko co do niej) zaliczone na poczet zaległości podatkowej, a także w razie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego - art. 34 § 1 i art. 44 § 1 ustawy (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 274-275). Niewątpliwie z przywołanego przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dłużnik jest zwolniony od obowiązku płacenia odsetek, ale od środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem ("objęte zabezpieczeniem środki pieniężne). Uwolnienie dłużnika od obowiązku płacenia odsetek dotyczy środków, którymi nie mógł dysponować. Przy interpretacji tego przepisu należy mieć na uwadze charakter hipoteki, o której stanowi – jako o zabezpieczeniu - art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zasadnie organ wskazał, że ta forma zabezpieczenia (hipoteka) nie pozbawia dłużnika możliwości dysponowania rzeczą. Jest to odmienna sytuacja od tej, w której przedmiotem zabezpieczenia są np. środki na rachunku bankowym. Treść przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza, że znajduje on zastosowanie w przypadku zabezpieczeń, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, a nie art. 34 § 1 i art. 44 § 1 tej ustawy. II. Odnośnie zarzutów dotyczących drugiego zagadnienia należy stwierdzić, że również są one niezasadne. Strona zarzuca naruszenie art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez zaspokojenie egzekwowanych należności w kolejności odpowiadającemu im pierwszeństwu ustalonemu w oparciu o kolejność dokonanych wpisów hipoteki. Zauważyć należy, iż w art. 115 ww. ustawy zostały zawarte zasady ogólne podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podział sumy uzyskanej z egzekucji następuje z uwzględnieniem zasady uprzywilejowania i zasady równorzędności mogącej mieć postać zasady stosunkowości (proporcjonalności) albo pierwszeństwa. Zasada uprzywilejowania polega na tym, że pewne należności są uprzywilejowane względem innych. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym ustawodawca podzielił należności według określonych kategorii, a następnie wskazał kolejność zaspokojenia należności w danej kategorii. Zasada równorzędności występuje, gdy brak uprzywilejowania jednych należności względem innych. Zasada ta ma więc zastosowanie (z pewnymi wyjątkami) w ramach poszczególnych kategorii należności. Na obowiązywanie tej zasady zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzając iż obowiązujące unormowania wskazują, które należności podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Nie zawierają jednak wskazania kolejności w zaspakajaniu uprzywilejowanych należności podatkowych. W takiej sytuacji podział następuje zwykle z uwzględnieniem zasady stosunkowości, polegającej na stosunkowym rozdzieleniu należności równorzędnych, tzn. sumę dzieli się proporcjonalnie do wysokości poszczególnych należności. Należy jednak zaznaczyć, że zasadę stosunkowości ustawodawca połączył w niektórych przypadkach z zasadą pierwszeństwa dotyczącą należności zabezpieczonych hipoteką i zastawem, które podlegają zaspokojeniu według pierwszeństwa wynikającego z prawa materialnego (R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji – komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, W-wa 2005, s. 509-510). Należy podkreślić, że przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości kolejność zaspokojenia wierzycieli określa ściśle art. 115 ustawy, który ustala dwa odrębne porządki w zakresie kolejności zaspokajania egzekwowanych należności. Pierwszy ogólny i drugi stosowany wyłącznie przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Stosownie do art. 115 § 1 ustawy z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności: 1) koszty egzekucyjne i koszty upomnienia; 2) należności zabezpieczone hipotecznie wynikające z wierzytelności banku hipotecznego wpisanych do rejestru zabezpieczenia listów zastawnych prowadzonego zgodnie z przepisami o listach zastawnych i bankach hipotecznych; 3) należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczone przez wpisanie do innego rejestru; 4) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności; 5) należności zabezpieczone prawem zastawu lub które korzystały z ustawowego pierwszeństwa, niewymienionego w pkt 2-4; 6) inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 3. Na podstawie art. 115 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości: w pierwszej kolejności zaspokojeniu podlegają koszty egzekucyjne i koszty upomnienia; w drugiej kategorii są należności alimentacyjne; w trzeciej zaspakajane są należności za pracę za okres 3 miesięcy, do wysokości 760 zł za miesiąc, oraz renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego; w czwartej kolejności są należności zabezpieczone hipotecznie wynikające z wierzytelności banku hipotecznego wpisanych do rejestru zabezpieczonych listów zastawnych i bankach hipotecznych; w piątej kolejności zaspokaja się należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczone przez wpisanie do innego rejestru; w szóstej kolejności zaspokaja się należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej; w siódmej zaspokaja się należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jeśli nie zostały zaspokojone w czwartej kolejności; w ósmej kolejności są należności zabezpieczone prawem zastawu lub które korzystały z ustawowego pierwszeństwa, dotychczas niewymienionego; w dziewiątej, ostatniej kolejności zaspokajane są inne należności i odsetki (z wyłączeniem odsetek z tytułu należności pieniężnych, do których mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, które zaspokaja się w kategorii siódmej." (D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2008, s.876-878). Przesądzająca dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest regulacja zawarta w art. 115 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którą należności wymienione w § 1 pkt 2, 3 i 5 zaspokaja się do wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej hipoteką lub zastawem albo z realizacji prawa zbywalnego obciążonego. Jeżeli kwota uzyskana ze sprzedaży nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zabezpieczonych należności, należności te zaspokaja się w kolejności odpowiadającej przysługującemu im pierwszeństwu, a jeżeli mają równe pierwszeństwo albo nie stosuje się do nich zasady pierwszeństwa - proporcjonalnie w stosunku, w jakim pozostają do siebie. Z powyższego wynika, że regulacja w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odwołuje się do zasady pierwszeństwa, o ile taka zasada należnościom przysługuje. W tym miejscu przywołać wypada pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06, w którym Trybunał stwierdził, iż wszystkie wierzytelności zabezpieczone hipotecznie, zaspokajane z sumy uzyskanej z egzekucji w ramach jednej i tej samej kategorii, powinny podlegać tej samej zasadzie pierwszeństwa zaspokojenia wyrażonej w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm). O pierwszeństwie zaspokojenia wszelkich wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie powinien zatem rozstrzygać dzień, od którego liczą się skutki dokonanego wpisu hipoteki do księgi wieczystej, tj. dzień złożenia wniosku o dokonanie tego wpisu. Stąd też wierzytelności zabezpieczone hipoteką, co do której wcześniej wpłynął wniosek o dokonanie jej wpisu, powinny być zaspokajane przed wierzytelnościami zabezpieczonymi hipoteką, co do której taki wniosek wpłynął później. W doktrynie także podkreśla się, iż współcześnie wobec każdej hipoteki (kredytowej, podatkowej i każdej innej) obowiązuje jednolita zasada pierwszeństwa określona w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, a mianowicie zasada, według której o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu (E. Gniewek, Glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007r., P 24/06; Rejent 2008/4/131). Niewątpliwie należności zabezpieczone hipoteką podlegają zaspokojeniu wg pierwszeństwa wynikającego z prawa materialnego. W konsekwencji prawidłowo organ odwołał się do art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, na podstawie którego o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu zaś prawa wpisane na podstawie wniosków złożonych równocześnie mają równe pierwszeństwo. W orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany jest pogląd, że chwila wpływu wniosku do sądu rozstrzyga o kolejności tego wniosku i ma znaczenie dla skutków materialnych wpisu, powstających już z chwilą wpływu wniosku o wpis (postanowienie z dnia 13 lutego 2004r. Sądu Najwyższego, sygn. akt II CK 456/02, LEX nr 276412). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.