I SA/Bd 4/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018r. sprawy ze skargi "J." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce z o.o. J. , działającej w 2012r. pod nazwą A. , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2012 roku do grudnia 2012 roku. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. spółki, w którym ustalono, że dokonała ona czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r. poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."). Organ wyjaśnił, że spółka, zmieniając przeznaczenie nabytego oleju smarowego na olej napędowy, weszła w posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania oraz ustalony stan faktyczny. Wskazano, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności spółki była sprzedaż paliwa (benzyny oraz oleju napędowego). Spółka dokonywała sprzedaży paliwa napędowego na stacji paliw znajdującej się przy ul. [...] w miejscowości D.. Spółka A. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego w zakresie obrotu paliwami napędowymi w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. oraz nie złożyła żadnej deklaracji rozliczeniowej w podatku akcyzowym AKC-4 oraz informacji o opłatach paliwowych. Wśród ewidencji i dowodów źródłowych spółki nie stwierdzono rejestrów prowadzonych w okresie od stycznia do grudnia 2012r. dla potrzeb podatku akcyzowego w zakresie obrotu paliwem oraz dokumentów dotyczących zapłat podatku akcyzowego w tym zakresie. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka A. dokonała nabycia oleju - według faktur VAT - napędowego od spółek z o.o.: T. T., I. , A. E. i C.-S. T.. Ponadto ustalono m.in., że spółka dokonała w okresie od stycznia do grudnia 2012r. sprzedaży spółce z o.o. I. T. paliwa, głównie oleju smarowego - a według faktur VAT oleju napędowego - w łącznej ilości 5.021.276,52 litrów, o wartości netto 22.832.694,29 zł, VAT 5.251.519,64 zł. Ilość oleju sprzedanego przez spółkę na rzecz spółki I. T. w badanym okresie, według faktur VAT ujętych przez spółkę I. T. w rejestrach prowadzonych dla celów VAT, stanowiła 85% ilości oleju sprzedanego ogółem. Ustalono ponadto, że nabyte od skarżącej paliwo napędowe spółka I. T. zużyła do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wykonywania usług transportu ciężarowego na terenie kraju i za granicą. Na podstawie informacji wynikających z Rejestru Przedsiębiorców KRS stwierdzono, że pomiędzy spółkami I. T. i A. występowały w 2012r. powiązania rodzinne, osobowe, tzn. spółki te stanowiły własność oraz były zarządzane przez te same osoby (z wydruków KRS wynika, iż wspólnikami spółki A. byli: A. M.-B. - pełniąca funkcję prezesa zarządu, A. M., A. M., A. M., wspólnicy spółki I. T. to: A. M. - pełniący funkcję prezesa zarządu w 2012r., A. M.-B., A. M., H. M. i A. M.). Wskazano, że w związku z przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi w spółkach: T. T., I., A. E. i C.-S. T. ujawniono okoliczności, z których wynika, że w kontrolowanym okresie podmioty te nie dokonywały żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie dostaw i nabyć oleju napędowej. Zebrany materiał dowodowy w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w ww. podmiotach oraz opisane fakty i okoliczności świadczą o fikcyjności wykazywanych przez te podmioty operacji gospodarczych, których przedmiotem miał być - według faktur VAT - obrót olejem napędowym. Przebieg transakcji (szybkość ich przeprowadzania, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, brak zaplecza technicznego), potwierdza fikcyjność obrotu paliwem z ww. podmiotami oraz uczestnictwo spółki A. jako współorganizatora i czynnego uczestnika w tym procederze. Spółki te w badanym okresie w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. W konsekwencji nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wskazanym na fakturach, wystawionych na rzecz spółki A. przez spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T.. Spółki te - wystawcy zakwestionowanych faktur, nie dokonały dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej. Zdaniem organu, rodzaj towarów określonych na fakturach VAT wystawionych w 2012r. na rzecz spółki przez ww. podmioty nie odpowiada rodzajowi faktycznie dostarczonych towarów. W rzeczywistości wystąpił obrót pustymi fakturami, którym towarzyszyły transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż ww. wystawcy faktur a przedmiot dostawy był inny niż wskazany na tych fakturach. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej właściwym i priorytetowym celem działania skarżącej spółki w zorganizowanym procederze związanym z obrotem paliwem dystrybuowanym jako pełnowartościowy olej napędowy, było nabycie przez nią oleju smarowego celem sprzedaży tego produktu do celów napędowych na rzecz spółki I. T. do prowadzonej działalności (usługi transportowe). Ww. przedsięwzięcie było realizowane wspólnie przez spółki A. i I. T.. Analizując stan faktyczny w zakresie sprowadzania oleju smarowego organ uznał, iż kluczową rolę w tym procederze odgrywał A. M.. Do zakresu jego obowiązków należało zamawianie i odbiór paliwa. Formalnie pełnił on funkcję dyrektora w obu spółkach - I. T. i A., a w praktyce brał czynny udział w organizacji i sprowadzaniu ww. oleju. Zebrane dowody świadczą o tym, że spółka A. (wspólnie ze spółką I. T.) była współorganizatorem tego procederu, jego czynnym uczestnikiem i z pełną świadomością brała udział w tworzeniu fikcyjnych transakcji przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylanie się od odprowadzania należnych podatków i opłat. W związku z tymi działaniami, poprzez sieć spółek działających w tym procederze, wprowadzony został do obrotu olej smarowy jako pełnowartościowe paliwo. W konsekwencji faktury VAT, które miały dokumentować tę sprzedaż na rzecz spółki A., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Organ podkreślił przy tym, że osoby zarządzające lub prowadzące sprawy, lub też wykonujące czynności w imieniu spółek T. T. i I. przyznały się do udziału wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność miała na celu przeklasyfikowanie i zalegalizowanie obrotu produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawców ww. spółki. W ocenie organu kluczowym argumentem dla prawidłowej oceny zebranych dowodów pod kątem ustalenia udziału skarżącej w czynnościach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń oraz w procesie organizowania tego procederu, są zeznania złożone w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we W. o sygn. akt Ap [...] oraz przez Prokuraturę Apelacyjną we W. o sygn. akt [...]. Z zeznań świadków, podejrzanych: J. S., S. S., S. Ś., wynika, że uczestniczyli oni w przywozie z Niemiec oleju smarowego, który następnie był wprowadzany na rynek polski jako olej napędowy i tworzeniu dokumentacji do fikcyjnych transakcji w procederze tym uczestniczyła także spółka A., która z tego tytułu uzyskiwała korzyść finansową, wynikającą m.in. z ominięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z zeznań podejrzanych i świadków wynika też, iż A. M. osobiście przyjmował gotówkę z tytułu rozliczeń wynikających z różnicy cen wskazanych na fakturach, mających dokumentować obrót olejem napędowym oraz rzeczywistych cen za zakup oleju smarowego. Przyjmując w gotówce, "pod stołem" pieniądze, świadomie brał udział w procederze wprowadzania do obrotu oleju smarowego jako napędowego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca nie wykazała się dbałością podczas weryfikacji kontrahentów, która miała charakter pozorny. W przypadku spółek: T. T., I., A. E. i C.-S. T., będących nowymi dostawcami, nie sprawdzono ani rzeczywistych okoliczności prowadzonej działalności (poprzez np. wizytację miejsc prowadzonej działalności czy sprawdzenie fizycznych możliwości wywiązania się z transakcji), ale również nie zgromadzono niezbędnej dokumentacji w zakresie uregulowania podatku akcyzowego. Spółka A. nie podjęła czynności sprawdzających, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został uregulowany podatek akcyzowy, ani czy ww. kontrahenci byli podatnikami akcyzy, itp., co powinno mieć miejsce, zwłaszcza uwzględniając doświadczenie biznesowe A. M.. Jednocześnie w ocenie organu spółka posiadała wiedzę, że podatek akcyzowy od oleju - według faktur VAT - napędowego, nabytego od spółek: T. T., I., A. E. i C.-S. T. nie został zapłacony, ponieważ w rzeczywistości przedmiotem obrotu był olej smarowy, którego przeznaczenie zostało zmienione przez skarżącą na cele napędowe. Co istotne spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T. nigdy nie były ani posiadaczem, ani dysponentem oleju smarowego, będącego faktycznym przedmiotem transakcji. Zatem skarżąca nie mogła również posiadać dokumentacji, dowodów potwierdzających uregulowanie tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji spółka miała wiedzę, że podatek akcyzowy (i opłata paliwowa) nie zostały od przedmiotowych transakcji uregulowane. W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez stronę lub odrzuceniu wnioskowanych przez stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; - art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań do załatwienia sprawy; - art. 187 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu; art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania w I instancji czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem; - przepisu art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że oparcie się jedynie na literalnym brzmieniu przepisu art. 8 ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, że na jego podstawie organ podatkowy jest uprawniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W ocenie skarżącej taka interpretacja jest możliwa do przyjęcia jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji tylko dostawca wyrobu akcyzowego powinien zostać uznany za podatnika akcyzy. Podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których niesolidny dostawca nie uiścił akcyzy, nie posiada przymiotu podatnika, ponieważ nie dokonał czynności opodatkowanych. Spółka stoi na stanowisku, że szczególnie z uwagi na treść art. 8 ust. 6 u.p.a., wprowadzającego zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, możliwość zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinna mieć niezwykle ograniczony charakter. W szczególności przepis ten w żaden sposób nie może stanowić dla organów podatkowych "wygodnego" narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. W sytuacji gdy organy podatkowe taki podmiot ustalą, to właśnie on odpowiada za zapłatę akcyzy od dokonanej przez siebie czynności. Wówczas nie ma podstaw, aby do quasi solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku pociągać kolejne podmioty w łańcuchu dystrybucji danego towaru. W takim stanie prawnym, dla nabywcy wyrobów akcyzowych istotne jest przede wszystkim weryfikowanie danych podatnika podatku akcyzowego w taki sposób, aby w razie kontroli podatkowej można było przedstawić rzeczywiste i weryfikowalne dane tego podmiotu. Spółka podała, że dysponowała rzeczywistymi danymi dotyczącymi swoich kontrahentów. W związku z tym zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest właściwe. Za dostawcę paliwa należy uznać podmioty dokonujące czynności we wcześniejszej fazie obrotu. Tymczasem organ w sposób bezrefleksyjny powtórzył błędne ustalenia organu I instancji. W sposób dyskrecjonalny uznał, że to właśnie spółka wprowadzała do obrotu olej napędowy, w stosunku do którego nie zapłacono akcyzy. Skarżąca podniosła, że jest "de facto" dopiero drugim w łańcuchu znanym organom kontroli skarbowej podmiotem, który brał udział w obrocie przedmiotowym olejem napędowym. Dlatego nie może być pociągnięta do odpowiedzialności za zapłatę akcyzy, której nie dokonały podmioty będące pierwszymi ogniwami w łańcuchu obrotu. Ponadto, zdaniem skarżącej, wykładnia przepisów prawa dokonana w zaskarżanej decyzji narusza podstawą zasadę wykładni prawa – "in dubio pro tributario", nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Jeżeli bowiem nawet organ miał wątpliwości, powinien był dopuścić wykładnię względniejszą dla strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia spółki z o.o. A. (obecnie J.) za poszczególne miesiące 2012 r. podatkiem akcyzowym. Wbrew twierdzeniom organu, spółka uważa, że skoro dysponowała danymi dotyczącymi swoich kontrahentów (dostawców paliwa), to oni powinni zostać uznani za podatnika akcyzy. Kwestionuje też ustalenia organu dotyczące fikcyjnego obrotu paliwami. Na wstępie trzeba wskazać, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w decyzji z dnia [...] października 2017 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które to ustalenia uznał za prawidłowe. Tytułem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy należy zauważyć, że spółka A. w okresie objętym kontrolą zajmowała się sprzedażą paliw (benzyny, oleju napędowego) na stacji paliw w miejscowości D.. Według treści zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, spółka ta nabyła w kontrolowanym okresie olej napędowy w łącznej ilości 4.814.238 litrów o wartości netto 20.972.580,12 zł, (VAT 4.823.693,45 zł) od następujących spółek z o.o.: T. T., I., A. E., C.-S. T.. W rzeczywistości przedmiotem transakcji z powyższymi podmiotami był olej smarowy, który został następnie przez skarżącą sprzedany, głównie do powiązanej z nią rodzinnie - spółki z o.o. I. T. (aktualnie M.-B.2), która zużyła go dla celów transportu ciężarowego na terenie kraju i za granicą. Należy zauważyć, że wskazani dostawcy oleju do skarżącej nie przedłożyli w toku prowadzonych postępowań kontrolnych żadnej dokumentacji finansowo-księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W celu utrudnienia kontaktu, spółki: T. T., C.-S. T., I. i A. E. legitymowały się i posługiwały adresami siedzib, pod którymi w rzeczywistości nie były aktywne. Były to: adres wirtualnego biura, adres lokalu, w stosunku do którego wygasły umowy najmu, bądź też adres lokalu, z którego spółka wyprowadziła się bez formalnego rozwiązania umowy najmu. Brak było także kontaktu z osobami reprezentującymi wszystkie ww. podmioty. W toku prowadzonych postępowań przez organ kontroli skarbowej nie skontaktowano się oraz nie uzyskano żadnych wyjaśnień od: lvana Kostyu - aktualnego prezesa zarządu spółki C.-S. T., D. S. - pełniącego w badanym okresie funkcje prezesa zarządu spółki I. oraz Sergeya Rimakova - aktualnego prezesa zarządu spółki A. E.. Osoby te nie stawiły się również na wezwania celem złożenia zeznań w toku prowadzonych postępowań kontrolnych. Nadto, spółka T. T. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] listopada 2011 r. czterokrotnie zmieniła właścicieli i zarząd spółki. Natomiast spółki: C.-S. T. oraz A. E. wpisane do rejestrów KRS odpowiednio w dniu [...] grudnia 2011 r. oraz [...] czerwca 2010 r. trzykrotnie zmieniły właścicieli i zarząd spółki, a obecnie w każdej z tych spółek wspólnikiem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec. Dodatkowo należy wskazać, że spółka A. E. w badanym okresie nie posiadała koncesji na obrót paliwami napędowymi, a w przypadku spółki C.-S. T. została wydana decyzja o cofnięciu z urzędu koncesji na obrót paliwami, z uwagi na naruszenie przez tego przedsiębiorcę warunków koncesji. Ponadto, wskazane podmioty nie posiadały majątku, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami napędowymi (bazami paliwowymi, zbiornikami paliw, dystrybutorami, cysternami ciężarowymi), nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Nie mając żadnego potencjału gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, spółki te wykazywały bardzo wysokie, wielomilionowe obroty z tytułu transakcji sprzedaży oleju napędowego. Działania tych spółek ograniczyły się jedynie do zgłoszenia działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika VAT i składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż z decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej wobec spółek: C.-S. T., A. E., T. T. i I. wynika, iż w 2012 r. transakcje, w których uczestniczyły ww. podmioty, w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT wystawione na rzecz spółki A. w tym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółki: T. T., C.-S. T., I. i A. E. faktycznie nie dokonywały zakupu i sprzedaży paliw, a ich jedynym zadaniem było wystawianie faktur VAT mających na celu legalizowanie oleju smarowego wprowadzonego do obrotu jako pełnowartościowego paliwa napędowego. W rezultacie spółki te nie dokonały dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że rodzaj towarów określonych na fakturach VAT wystawionych w 2012 r. na rzecz spółki A. przez ww. podmioty nie odpowiada rodzajowi faktycznie dostarczonych towarów do skarżącej. W rzeczywistości wystąpił obrót "pustymi" fakturami, którym towarzyszyły transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż ww. spółki, a przedmiot dostawy był inny niż wskazany na tych fakturach. Celem działania spółki A. było nabycie oleju smarowego, a następnie sprzedaż tego produktu do celów napędowych na rzecz spółki I. T. do prowadzonej przez tę firmę działalności transportowej. Ww. przedsięwzięcie było realizowane wspólnie przez spółki A. i I. T.. Analizując stan faktyczny w zakresie sprowadzania oleju smarowego należy wskazać, iż kluczową rolę w tym procederze odgrywał A. M.. Do zakresu jego obowiązków należało zamawianie i odbiór paliwa. Formalnie pełnił on funkcję dyrektora w obu spółkach - I. T. i A., a w praktyce brał czynny udział w organizacji i sprowadzaniu ww. oleju. Zebrane dowody świadczą o tym, że spółka A. była współorganizatorem tego procederu, jego czynnym uczestnikiem i z pełną świadomością brała udział w tworzeniu fikcyjnych transakcji. W związku z tymi działaniami wprowadzony został do obrotu olej smarowy jako pełnowartościowe paliwo. Faktury VAT, które miały dokumentować sprzedaż na rzecz spółki A., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Spółka A. decyzję o współpracy z powyższymi dostawcami podjęła m.in. z uwagi na niższą cenę oferowaną przez te podmioty, niż cena oferowana przez firmę ORLEN. Skarżąca nie zainteresowała się jednak przyczynami niższej ceny nabywanego paliwa. Podkreślić należy, że znanym powszechnie faktem jest to, że obrót paliwami obarczony jest wysokim ryzykiem gospodarczym, co wynika z faktu funkcjonowania na rynku wielu firm firmujących jedynie obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawniane, bądź też paliwo to w rzeczywistości nie jest paliwem napędowym (olejem smarowym, olejem opałowym), bądź też jest to konsekwencją unikania zobowiązań podatkowych przez rzekomych dostawców. W sytuacji gdy kontrahent sprzedaje towar po niższych cenach spółka powinna upewnić się co do rzetelności swojego kontrahenta - sprawdzić przedsiębiorcę pod względem fizycznej możliwości dostaw paliwa w tak ogromnych ilościach, posiadanego zaplecza technicznego i osobowego, zwłaszcza że oferowany towar należy do branży szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe i gospodarcze. Spółka A. nigdy też nie sprawdzała jakości paliwa w specjalistycznych instytucjach i laboratoriach (według złożonych zeznań przez A. M., paliwo było oceniane organoleptycznie). Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nabywając duże ilości paliwa, zwłaszcza od niesprawdzonych dystrybutorów oraz w niższych cenach, należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia znajdują też potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 686/17 oddalającego skargę spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W wyroku tym stwierdzono, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu olejem napędowym, a skarżąca świadomie brała udział w obrocie "pustymi" fakturami. Wskazać też należy na zeznania (wyjaśnienia) osób przesłuchanych w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we W. o sygn. akt [...] oraz przez Prokuraturę Apelacyjną we W. o sygn. akt [...] - m.in. S. S., J. S., S. C. i T. Z.. Osoby te przedstawiły jak wyglądał mechanizm oszukańczego działania. S. S. wyjaśnił (t. V, k. 1248-1256), że to T. N. wprowadził go w proceder przestępczy związany z obrotem paliwami płynnymi. Proceder ten polegał na niepłaceniu VAT i akcyzy. S. S. zaczął wystawiać faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy T. T. do różnych firm, na początku najwięcej tego paliwa szło do firmy A. w D.. Firma T. T. była zarejestrowana na tzw. słupa, którym był początkowo A. S., a później zastąpił go A. T.. Nigdy ich nie widział i z nimi nie rozmawiał. Zajmując się wytwarzaniem dokumentów miał on również dostęp do rachunków bankowych firm, uczestniczących w łańcuszku sprzedaży paliw, za pośrednictwem których dokonywał przelewów tak, by one bardziej legalizowały fikcyjny obrót towarem. Pieniądze na zakup firmy T. T. wyłożył A. T.. Dla Trubisza pracowali różni ludzie, w tym T. N.. Ponadto S. S. zeznał, że wskazana na fakturze kwota za litr paliwa w porównaniu do kwoty obowiązującej w firmie ORLEN była mniejsza o 10 - 16 groszy netto. Jednak kontrahent nie płacił faktycznie takiej ceny. Umowa z firmą A. była inna, tj. spółce A. były wystawiane faktury na całe cysterny. Skarżąca przelewała im pieniądze na konto w kwocie wskazanej na fakturze, a w rzeczywistości miała płacić o jakieś 90 groszy taniej na litrze od ceny orlenowskiej. Dlatego po dokonaniu wpłaty, część pieniędzy była wypłacana w banku i odwożona w gotówce do firmy A.. Zwracali spółce A., po sprzedaży całej cysterny, kwotę blisko 30.000 zł. Świadek sam osobiście był raz w firmie A. i zwrócił pieniądze. Było zawinięte w reklamówkę około 100.000 zł, był to zwrot za trzy, może cztery cysterny. Z kolei J. S. zeznał (t. V, k. 1257-1266), że podczas jednego zrzutu oleju smarowego w D. zauważył, że do cysterny należącej do firmy A. M., do której został przelany olej, zostały doczepione tablice z oznaczeniem substancjach niebezpiecznych "ADR". Następnie ta cysterna przejeżdżała na drugą stronę ulicy i tam widział, że ten olej był zrzucany do zbiorników należących do stacji paliwowej jednej z firm należących do A. M.. Z informacji jakie posiada, wie, że A. M. za olej, który był mu dostarczany, płacił T. N. i Trubiszowi kwotę około 70-80 groszy mniejszą, niż w danym dniu obowiązywała cena hurtowa oleju napędowego. Od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. w każdym miesiącu przewoził olej smarowy do D.. Początkowo jeździł trzy razy w tygodniu z Berlina do D., a potem były cztery kursy w tygodniu. Faktury legalizujące ten olej wystawiał S. S.. W tych fakturach była wystawiana kwota sprzedaży odpowiadająca cenom hurtowym w danym dniu. Potem był dokonywany przelew pieniędzy w wysokości wskazanej na fakturze, a następnie "pod stołem" była zwracana część pieniędzy, tj. różnica pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży, a ceną wynikającą z faktury. Wiedział, że były dokonywane zwroty "pod stołem", gdyż powiedział mu o tym T. Z., który przewoził duże kwoty gotówki do firmy A. M. w D.. Ziembowski jeździł do D. z N. , który rozmawiał z M. i widział nawet jak N. przekazywał pieniądze [...]. S. C. wyjaśnił (t. V, k. 1275-1278), że przewoził większą ilość pieniędzy w reklamówce lub torbie papierowej do miejscowości D. na stację benzynową. Pieniądze dostawał (tj. przesyłki w torbach) bezpośrednio od T. N. lub od kolegi [...]. Woził w torbach duże kwoty pieniędzy, może nawet do 500.000 zł. T. Z. wyjaśnił (t. V, k. 1267-1270 i 1244-1247), że woził T. N. na spotkania z A. M. do D., ale nie uczestniczył w tych spotkaniach i nie wiedział jakie były rozliczenia pomiędzy nimi. Zdarzało się, że dwa razy w tygodniu był z T. N. w D. z pieniędzmi. Zdarzyło się również, że na polecenie T. N. zawiózł małą reklamówkę z pieniędzmi do D. i przekazał ją A. M.. Nie wie ile tam było pieniędzy i za co. Zostawił te pieniądze A. M., ale nie otrzymał żadnego pokwitowania. Powyższe zeznania (wyjaśnienia) potwierdzają, że spółka A. brała udział, i to świadomie, w oszukańczym procederze wprowadzania paliw do obrotu, bez uiszczania należnych podatków. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że na wcześniejszym etapie obrotu został uregulowany podatek akcyzowy, nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że została zapłacona akcyza i nie dysponowała wiedzą w tym zakresie. Spółka A. nie zadeklarowała również i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w związku z wykorzystaniem oleju smarowego do celów napędowych. W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie uznał, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego. Zgodnie z tym pierwszym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14). Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Jednocześnie za nietrafny należy uznać pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 908/17; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 233/16; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Nadto, bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie zgodne z prawem i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, czy dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 908/17; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b - na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy - osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b: każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach użytych w dyrektywie sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie są trafne zarzuty, iż dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prawnie doniosłe znaczenie mają takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w dobrej wierze czy z zachowaniem należytej staranności. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 908/17; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 233/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 242/16). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), normujących opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami - stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty VAT przez zbywcę tego towaru. Z regulacji w zakresie podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Ze wskazanych przyczyn zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należało uznać za niezasadne. Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W ramach sformułowanych w tym względzie zarzutów skarżąca podnosi, że obrót olejem nie miał charakteru fikcyjnego. Zdaniem strony fakt, iż ww. spółki nie zatrudniały legalnie pracowników, nie wyklucza pracowników zatrudnionych w tych spółkach "na czarno". Twierdzi również, iż organ nie udowodnił braku infrastruktury technicznej u jej kontrahentów. Uważa, że nieaktualne dane z KRS nie wykluczały właściwego kontaktu z klientami. Ponadto, w opinii strony o fikcyjności obrotu paliwami nie świadczy okoliczność, że przy wyborze dostawców kierowano się przede wszystkim kryterium ceny, która była niższa od konkurencji. Należy zauważyć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T. były wykorzystywane do wystawiania faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki A.. W rzeczywistości przedmiotem transakcji był olej smarowy pochodzący z Niemiec. Organ wykazał, że podmioty te nie zatrudniały w badanym okresie pracowników, nie posiadały żadnego majątku zaplecza technicznego oraz środków transportu, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby w tym względzie ustalenia organu podatkowego. Sformułowane w skardze zarzuty są w istocie polemiką z prawidłowo zebranym i ocenionym przez organ materiałem dowodowym. Teza strony, że obrót olejem nie miał charakteru fikcyjnego oparta na wybiórczym przedstawieniu poszczególnych zdarzeń i zgromadzonych w sprawie dowodów. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony w sprawie braku przesłuchania T. N. na okoliczność zeznań złożonych przez: S. S., J. S., T. Z., działających w firmach: T. T. i I., wskazać należy, że wbrew twierdzeniom spółki wskazane osoby nie opierały swoich zeznań wyłącznie na wiedzy T. N.. Byli oni bezpośrednimi uczestnikami wydarzeń, na temat których wypowiedzieli się w ramach prowadzonych postepowań karnych. S. S. i J. S. zajmowali się dystrybucją oleju smarowego jako pełnowartościowego oleju napędowego, tj. J. S. - w zakresie transportu oleju smarowego, a S. S. - w zakresie wystawiania faktur VAT, które miały zalegalizować obrót produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy. W swoich zeznaniach ww. osoby w szczegółowy sposób opisały fikcyjną działalność spółek jako dostawców paliwa oraz proceder wystawiania faktur VAT. W tym kontekście nie można organowi zarzucić naruszenia art. 188 O.p., bowiem okoliczności, które miały znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco udowodnione. Zdaniem Sądu, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. Nie został także naruszony art. 2a O.p., zgodnie z którym nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z treści skargi w ogóle nie wynika na czym ta wątpliwość miałaby polegać. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski