I SA/Bd 4/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. U. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [...] października 2024 r. J. U. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") wystąpił do Prezydenta M. [...] między innymi o: "wyjaśnienia przyczyn zmiany wysokości podatku od nieruchomości dopiero od 2020r. mimo podstaw do zwolnienia na podstawie zaświadczenia Prezydenta M. [...] – podatek został nienależnie naliczony za 2018 r. i 2019 r., a zmiana z niezrozumiałych względów przesunięta w czasie, co jest ewidentnym łamaniem prawa" (dotyczy podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...]). W dniu [...] stycznia 2025r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na bezczynność organu. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2025r. sygn. akt I SA/Bd 1/25, uznano, że organ dopuścił się bezczynności, która nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe organ wezwał w dniu [...] lipca 2025 r. Stronę do sprecyzowania żądania zawartego w pkt 3 wniosku z dnia [...] października 2024 r. Pouczono, iż niezastosowanie się do wezwania spowoduje pozostawienia podania bez rozpoznania w powyższym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, iż pkt 3 wniosku jest czytelny i nie powinien budzić żadnych wątpliwości, skoro organ podatkowy doszedł do wniosku, że od 2020 r. można dokonać zmiany, to powinien dokonać korekty za lata poprzednie w oparciu o art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ potraktował punkt drugi pisma jako rozszerzenie żądania o dokonanie korekty podatku za lata poprzednie w oparciu o art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 253 tej ustawy. Organ I instancji działając na podstawie art. 165a w zw. z art. 215 § 2 i art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek z dnia [...] października 2024r. w zakresie pkt 3 uzupełniony pismem z dnia [...] sierpnia 2025r. Skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia i zarzucając naruszenie: - art. 121 § 2 O.p. przez niepoinformowanie strony o przysługujących jej środkach prawnych i trybach postępowania, mimo, że podatnik nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, - art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. przez niewykonanie zobowiązania wynikającego z prawomocnego wyroku WSA, który nakazał ponowne rozpatrzenie wniosku. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej także: "SKO") utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO podało, że organ I instancji po doprecyzowaniu wniosku w piśmie z dnia [...] sierpnia 2025r. słusznie uznał, iż przeszkodą do wszczęcia postępowania w zakresie żądania zgłoszonego przez Stronę t.j.: "dokonania korekty decyzji podatkowych za lata poprzednie w oparciu o art.215 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 253 tej ustawy" (pkt 2 pisma) jest w szczególności brzmienie art. 253b pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem możliwe dokonanie zmiany decyzji podatkowych ustalających wymiar zobowiązania podatkowego, czego domaga się podatnik w oparciu o wskazany art. 253 O.p. Nie jest także możliwa zmiana decyzji na podstawie art. 215 § 2 O.p., bowiem art. 215 § 2 O.p. nie służy wzruszaniu decyzji ostatecznych. Służy jedynie wyjaśnieniu zawartych w decyzji wątpliwości odnośnie jej treści. Decyzje za lata 2016-2019 są decyzjami ostatecznymi. Na wioski Strony uruchomiane zostały wszystkie dopuszczalne tryby nadzwyczajne zmierzające do ich wzruszenia, które zakończyły się oddaleniem wniosków, a motywy rozstrzygnięć zostały szeroko omówione w uzasadnieniach decyzji. Organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia zasady ogólnej postępowania z art. 121 § 2 O.p. przez niepoinformowanie jej o przysługujących jej środkach prawnych i trybach postępowania odnośnie zmiany decyzji za lata 2016-2019. Wprawdzie organy mają, zgodnie z art. 121 § 2 O.p. obowiązek udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, lecz należy odróżnić to uprawnienie od doradztwa prawnego w konkretnej sprawie. Wskazany przepis nie nakłada na organy administracji obowiązku udzielenia porad prawnych czy doradztwa. Przepis nie może być utożsamiony z udzielaniem stronom pomocy prawnej czy zastępowaniem ich aktywności przez instruowanie o wyborze optymalnego sposobu postępowania, tym bardziej, że Wnioskodawca korzystał już ze wszelkich możliwych nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji wymiarowych, o czym Kolegium posiada wiedzę z urzędu. W ocenie Kolegium organ wypełnił również zalecenia wynikające z wyroku z 23 kwietnia 2025r. sygn. akt. I SAB/Bd 1/25 wzywając Stronę do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku z dnia [...] października 2024 r. w zakresie punktu trzeciego przez wskazanie, czy Strona żąda wyjaśnienia wątpliwości, co do treści decyzji w kontekście art. 215 § 2 O.p. ze wskazaniem sygnatury, daty wydania decyzji oraz podaniem niezrozumiałej treści. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nielicujący z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie realizacji obowiązku udzielania Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień, w szczególności poprzez brak rzetelnego poinformowania Skarżącego o możliwych trybach wzruszenia wcześniejszych rozstrzygnięć, brak wyjaśnienia rzeczywistej treści i zakresu złożonego wniosku oraz przerzucenie negatywnych skutków niejasności i wątpliwości proceduralnych na stronę działającą w dobrej wierze; 2) art. 165a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że w sprawie zachodzą "inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania", pomimo że sprawa wymagała merytorycznego rozpoznania, ustalenia rzeczywistego zakresu żądania Skarżącego, analizy wcześniejszych rozstrzygnięć i oceny przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznych, co czyniło niedopuszczalnym zastosowanie trybu odmowy wszczęcia postępowania i doprowadziło do pozbawienia Skarżącego prawa do uzyskania rozstrzygnięcia w sprawie jego praw i obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] października 2024r. Skarżący wystąpił do Prezydenta Miasta [...] między innymi o : "wyjaśnienia przyczyn zmiany wysokości podatku od nieruchomości dopiero od 2020r. mimo podstaw do zwolnienia na podstawie zaświadczenia Prezydenta Miasta [...] - podatek został nienależnie naliczony za 2018r. i 2019r. a zmiana z niezrozumiałych względów przesunięta w czasie, co jest ewidentnym łamaniem prawa". Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2025r. sygn. akt I SAB/Bd 1/25 tut. Sąd stwierdził bezczynność organu. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż: "działania organu nie przybrały stosownej formy procesowej, której należało oczekiwać. Odnośnie kwestii wyjaśnienia przyczyn zmiany wysokości podatku od nieruchomości od roku 2020r. Sąd wskazał, iż wysokość podatku jest przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji, to zważywszy na sformułowanie żądania Strony w dosłowny sposób nieujęty w procedurze podatkowej, ustalenia organu winny koncentrować się na uzyskaniu wyjaśnień odnośnie przedmiotu żądania np. w kontekście przewidzianego w art.215 § 2 Ordynacji podatkowej prawa do żądania wyjaśnienia treści decyzji w drodze zaskarżalnego postanowienia." Mając zatem na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Sąd organ wezwał Stronę do sprecyzowania żądania zawartego w pkt 3 wniosku z dnia [...] października 2024r. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2025r. Skarżący wskazał, że "skoro organ podatkowy doszedł do wniosku, że od 2020r. można dokonać zmiany, to powinien dokonać korekty za lata poprzednie w oparciu o art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej a także art. 253 tej ustawy". Zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądowo administracyjnym ukształtowany został pogląd, że użyty w powołanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2446/21). Skarżący złożył wniosek o dokonanie korekty za "lata poprzednie" w oparciu o art. 215 § 2 a także art. 253 O.p. Zgodnie z art. 215 § 2 O.p. organ podatkowy , który wydał decyzje na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do jej treści. W doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji polega na swoistej wykładni/interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Nie może natomiast zmierzać do nowego rozstrzygnięcia albo uzupełnienia rozstrzygnięcia istniejącego w treści wydanej decyzji. Przywołany tryb rektyfikacji decyzji nie pozwala na eliminowanie tkwiących w decyzji istotnych wad merytorycznych, zarówno co do wykładni oraz stosowania prawa materialnego, jak i w obszarze tego rodzaju naruszeń ze sfery przepisów postępowania. Innymi słowy, jeśli w treści decyzji rozstrzygającej daną sprawę podatkową organ podatkowy w ramach zaprezentowania toku swojego rozumowania wyrazi np. wewnętrznie sprzeczne ustalenia, wykluczające się oceny prawne lub przedstawi ich niespójny obraz uniemożliwiający jednoznaczną identyfikację jego stanowiska w tych zakresach, czy też dokona błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego, to wady takie nie poddają się procesowi ich "wyjaśnienia". Stanowią bowiem błędy merytoryczne, które możliwe są do wyeliminowania jedynie w drodze uruchomienia przez stronę odpowiednich środków zaskarżenia decyzji (zwykłych, nadzwyczajnych albo sądowych). Strona w składanych do organu pierwszej instancji wnioskach domaga się korekty podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019 z uwagi na odmowę prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Szerokie wywody w tej materii zawarte w skardze wskazują, że Strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego i kwestionuje prawidłowość zastosowanych do niej określonych przepisów prawa materialnego, czyli w istocie nie zgadza się z oceną prawną organu dokonaną w decyzjach w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Zmiany decyzji w żądanym przez Stronę zakresie można dokonać tylko w trybie odwoławczym a w przypadku decyzji ostatecznych tylko w ramach trybów nadzwyczajnych (art. 240 i art. 247 O.p.) z których nota bene Skarżący skorzystał co szeroko opisano w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji. Reasumując w świetle tego co już wyżej wyjaśniono tryb rektyfikacji decyzji, o którym mowa w 215 § 2 O.p., nie może być wykorzystywany do tego, aby ewentualnie dopowiadać treści, których w decyzji nie ma, albo potwierdzać to, co w decyzji już jest. Służy on tylko do wyjaśniania zawartych w decyzji, lecz wątpliwych treści, które same w sobie są wątpliwe. W konsekwencji wyjaśnieniu podlegać mogą poszczególne wypowiedzi/zwroty już tkwiące w decyzji. Zasadnie również organ uznał, że nie ma możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 253 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Stosownie jednak do art. 253b pkt 1 O.p. przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Treść zacytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż nie jest możliwe dokonanie zmiany decyzji podatkowych ustalających wymiar zobowiązania podatkowego (czego faktycznie dotyczy żądanie Strony) w oparciu o przepis art. 253 O.p. Uwzględniając całość poczynionych wyżej uwag, jako niezasadne ocenić należy zarzuty sformułowane w skardze w zakresie naruszenia art. 165a § 1 O.p. Jako chybiony ocenić należy również zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 121 O.p. Jak słusznie wyjaśniło SKO przepis ten nie może być utożsamiony z udzielaniem stronom pomocy prawnej, czy zastępowaniem ich aktywności poprzez instruowanie o wyborze optymalnego sposobu postępowania. Zauważyć w tym miejscu należy, że Strona korzystała ze wszelkich możliwych trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji wymiarowych, co tut. Sądowi znane jest z urzędu. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. albowiem organy wykonały zalecenia zawarte w wyroku Sądu z dnia 23 kwietnia 2025r. sygn. akt I SA/Bd 1/25. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.