I SA/Bd 40/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 29 (dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 40/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] 2005r. odmawiającą Z. D. umorzenia zaległości podatkowej towanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w 2003r nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia: pismem z 11 lipca 2005r. podatnik wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. powołując się na swoją trudną sytuację materialną. Ponadto powołał się na zdarzenie losowe - kradzież części środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Pragnąć odzyskać skradzione środki pieniężne w toczącym się postępowaniu przed sądem karnym podatnik zmuszony był zatrudnić pełnomocnika i na ten cel zaciągnął dwa kredyty bankowe. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania uznał, że argumenty strony oraz zebrane dowody nie mogą stanowić podstawy do pozytywnego załatwienia sprawy i decyzją z [...] 2005r. odmówił uwzględnienia wniosku. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej oceny jego sytuacji materialnej i życiowej, a tym samym nie wziął pod uwagę ważnego interesu podatnika. Podniósł, iż uzyskiwane obecnie dochody stanowią minimum socjalne i po uiszczeniu opłat związanych z utrzymaniem mieszkania, rat kredytowych oraz leków nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że podstawą materialnoprawną w orzekaniu o wniosku jest art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż ocena czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej należy do organu podatkowego, który w zależności od wyników tej oceny, może skorzystać z przyznanego mu przez ustawę uprawnienia i zastosować ulgę podatkową albo odmówić, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających jej udzielenie. Zastosowanie wobec podatnika tej instytucji traktowane musi być jako przywilej podatkowy, a nie jako prawo, gdyż powołany przepis ma charakter wyjątkowy, a zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowych będą przemawiać te przypadki, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długów podatkowych. Organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić nie tylko ważny interes strony, ale również interes budżetu państwa, w imieniu którego zobowiązane są do egzekwowania należnych zobowiązań pieniężnych. Organ podniósł, że jako uzasadnienie wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, podatnik powołał swoją trudną sytuację materialną oraz kradzież części środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Z oświadczenia majątkowego z 25 lipca 2005r. oraz protokołu o stanie majątkowym wynika, iż Z. D. jest osobą samotną, osiągającą dochód z zasiłku przedemerytalnego w wysokości [...] zł (netto) miesięcznie; zamieszkuje w mieszkaniu własnościowym w Inowrocławiu o pow. ok. 40,37 m2, składającym się z dwóch pokoi, łazienki i kuchni. Miesięczne opłaty to ok. 30zł za wodę, ok. 42zł za energię elektryczną, 96zł za telefon, abonament TV 21,40 zł, ogrzewanie gazowe - latem ok. 20-25 zł, zimą ok. 185zł. Ponadto podatnik ponosi koszty związane z zakupem leków (przebył 23 lata temu zawał serca) w wysokości ok. 60 zł miesięcznie. Nie posiada żadnych oszczędności, akcji, obligacji, pozostałe opłaty eksploatacyjne oraz opłaty na fundusz remontowy finansuje Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Organ odwoławczy wskazał, że nie neguje okoliczności dotyczących trudnej sytuacji materialnej, wnioskującego o umorzenie, ale zdaniem organu sytuacja ta nie może stanowić podstawy uwzględnienia odwołania. Trudna sytuacja finansowa i płatnicza spowodowana została różnymi czynnikami, nie może przesądzać o pozytywnym załatwieniu żądania i przyznaniu ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, która związana jest ze sprzedażą w 29 marca 2005r. za kwotę [...]zł nieruchomości w miejscowości C. (zakupionej 18 lutego 2000r.). Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie podatnik zobowiązany był do zapłacenia od wartości sprzedaży zryczałtowanego podatku dochodowego. W dniu 10 kwietnia 2003r. Z. D. złożył oświadczenie, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł przeznaczy na cele mieszkaniowe, od pozostałej kwoty zapłacił zryczałtowany podatek dochodowy; 25 kwietnia 2003r. nabył mieszkanie za [...]zł. Na remont i koszty notarialne związane z nabyciem mieszkania przeznaczył [...] zł. Łącznie na cele mieszkaniowe wydatkował więc [...] zł. Wobec jednak nie wydatkowania zadeklarowanej w oświadczeniu kwoty podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 kwietnia 2003r. podatnikowi skradziono część środków uzyskanych ze sprzedaży w wysokości [...]zł. Kradzieży dokonał znajomy, który w trakcie odwiedzin ukradł kartę bankomatową (ustalając także nr PIN), przy pomocy której dokonał wypłat na w/w kwotę. Długotrwałe postępowanie sądowe, z uwagi na sytuację materialną oskarżonego, uczyniło odzyskanie długu niemożliwym. Organ podatkowy II instancji uznał, iż podnoszoną okoliczność kradzieży należy uznać za zdarzenie losowe, jednak nie może ono przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi podatkowej. W wyroku z 01 lipca 2005r w sprawie karnej Sąd Rejonowy w C. orzekł o obowiązku naprawienia podatnikowi szkody przez sprawcę kradzieży poprzez zapłatę na jego rzecz kwoty [...]zł, co powinno mobilizować stronę do wyegzekwowania tej kwoty. Organ uznał za niezasadny argument wnioskodawcy, iż jest obciążony koniecznością spłaty kredytów bankowych, które zaciągnął między innymi na zatrudnienie pełnomocników procesowych wobec nie przyznania przez sąd pełnomocnika z urzędu. W ocenie organu prowadząc własne gospodarstwo domowe podatnik sam odpowiada za podejmowane decyzje, zwłaszcza co do sposobu dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi. Decyzje te nie mogą obciążać Skarbu Państwa. Ponadto ww wyroku karnym zasądzono na rzecz strony od oskarżonego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo organ wskazał, że na podjęte przez niego rozstrzygnięcie wpływ miał również fakt, iż podatnik wiedział, iż w zaistniałej sytuacji będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od w/w kwoty a pomimo tego od 2003r. nie podjął działań, choćby poprzez minimalne wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie można zarzucić organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż oceniając zebrany materiał dowodowy nie wziął pod uwagę ważnego interesu podatnika. Organ ten we właściwy sposób przeprowadził postępowanie wyjaśniające z zachowaniem obowiązujących zasad, zbadał sytuację materialna, rodzinną oraz możliwości zapłaty przedmiotowej zaległości, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszoinstancyjny korzystając z przyznanego mu przez przepisy Ordynacji podatkowej zakresu uznania administracyjnego stwierdził, iż nie występują podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Należy podkreślić, że przy badaniu występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ podatkowy kieruje się zobiektywizowanymi kryteriami. "Ważny interes podatnika" nie jest tożsamy z jego subiektywnym przekonaniem o umorzeniu zaległości podatkowej. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i ponowne rozpoznanie przez sąd jego wniosku. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wydając swoją decyzję Dyrektor Izby skarbowej w B., podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., wziął pod uwagę tylko interes budżetu państwa, a nie uwzględnił ważnego interesu podatnika; odwołanie zostało rozpatrzone w sposób mechaniczny. Nadto, zdaniem skarżącego, nie zostały wypełnione zapisy art.200 § 1 Ordynacji Podatkowej. Organ w uzasadnieniu swojej decyzji wymienia postanowieniz 11.10.2005r, w którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale skarżący nie odebrał takiego postanowienia i tym samym odebrano mu szansę przedstawienia dodatkowych dowodów na wysokość kosztów utrzymania, które znacząco wpływają na możliwość spłaty zaległości podatkowych. Dane dotyczące kosztów utrzymania wymienione w decyzji są nieaktualne, ponadto nie ma wśród nich mowy o spłacanych ratach kredytów. Zaskakuje sugestia, że skoro w sytuacji, gdy Sąd nie wyraził zgody na ustanowienie pełnomocnika z urzędu podatnik nie powinienem był ponosić wydatków na adwokata, co naraziłoby go przecież na gorsze reprezentowanie interesów ze względu na nieznajomość procedury karnej. Fakt zasądzenia przez Sąd kwoty [...]zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego od oskarżonego nie ma żadnego wpływu na obecną sytuację skarżącego ze względu na fizyczną niemożność wyegzekwowania wymienionej kwoty. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał w swoim uzasadnieniu, że jego sytuacja finansowa i płatnicza jest niewątpliwie trudna, ale nie przesądza to o możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Przy takim stwierdzeniu nasuwa się pytanie, kto może się starać o umorzenie zaległości podatkowych. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, iż skarżący powinienem podjąć starania zmierzające do wyegzekwowania zasądzonej na jego rzecz kwoty [...]zł od sprawcy swoich problemów finansowych, co umożliwi spłatę zaległości podatkowej, pomijając przy tym problem, że za wszczęcie egzekucji należy uiścić opłatę komorniczą w wysokości od 7-15% egzekwowanej kwoty tj. [...]zł, a egzekucja i tak będzie nieskuteczna ze względu na sytuację materialną skazanego. Zdaniem skarżącego kontrowersyjny jest pogląd zawarty w skarżonej decyzji, iż na podjęte rozstrzygnięcie wpływ miał fakt posiadanej przez skarżącego wiedzy, że w zaistniałej sytuacji będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od niewydatkowanej kwoty na cele mieszkaniowe, a mimo to nie wpłacił od 2003r. żadnych kwot na poczet zobowiązania podatkowego. Tym samym organ nie wziął pod uwagę, że za skradzione pieniądze skarżący planował dokonać gruntownej modernizacji zakupionego mieszkania, które jest w złym stanie technicznym. Nie planował kradzieży przeznaczonych na to pieniędzy dlatego też uregulował zryczałtowany podatek tylko od kwoty, co do której wiedział, że jej nie wyda na cele mieszkaniowe. Natomiast po fakcie kradzieży nie stać go było na spłatę zobowiązań podatkowych skoro nawet nie starczało mu na życie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa; zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, art. 67 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku przez skarżącego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji wydanej w indywidualnej sprawie skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, która to konstrukcja prawna zezwala organowi administracji publicznej na wybór pozytywnego bądź negatywnego rozstrzygnięcia wniosku strony, nawet przy ustaleniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone wskazanym przepisem. Jednocześnie ustalenie przez organ, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny (czyli brak kierunkowych dyrektyw wyboru) determinuje negatywne rozstrzygnięcie o wniosku o umorzenie. W takich okolicznościach orzekanie na podstawie uznania administracyjnego w ogóle nie zachodzi. Podstawa rozstrzygnięcia organu oparta bądź to na ustaleniu, że nie zachodzą wskazane dyrektywy wyboru, bądź uznaniu administracyjnym przy wskazaniu istnienia tych dyrektyw, determinuje zakres kontroli sądowej decyzji wydanych w przedmiocie umorzenia. W zaskarżonej decyzji organ zawarł ustalenia faktyczne poczynione na potrzeby rozstrzygnięcia. W tym zakresie nie było w sprawie sporu między stronami. Należy jedynie podnieść, że zawarte w odpowiedzi na skargę twierdzenie organu, iż z uwagi na okoliczności kradzieży na szkodę skarżącego, której dokonano przy użyciu karty bankomatowej i nr PIN "...organ nie mógł przyjąć, iż zaistniałe zdarzenie miało całkowicie charakter losowy niezależny od sposobu postępowania Skarżącego" nie ma uzasadnienia faktycznego, sugerując, iż znane tylko organowi okoliczności sprawy przemawiają za takim stanowiskiem. Nie każda bowiem kradzież przy wykorzystaniu karty i nr PIN oznacza automatycznie niedbalstwo ze strony jej posiadacza. Jednocześnie jednak zaprezentowana w odpowiedzi na skargę ocena przedmiotowego zdarzenia koliduje z oceną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie organ uznał, (odnosząc się do okoliczności kradzieży karty bankomatowej), "iż wskazaną sytuację należy uznać za zdarzenie losowe. Jednak nie może ono przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi podatkowej." Potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji wynika jednak przede wszystkim z tego, że treść rozstrzygnięcia organu nie daje Sądowi wiedzy czy uznał on, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, jednakże orzekając w granicach uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi, czy też ocenił, że okoliczności faktyczne sprawy nie wypełniają treści "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W końcowej części zaskarżonej decyzji bowiem organ zawarł wywód co do różnicy w ocenie pierwszej z przesłanek w kontekście subiektywnego przekonania strony. Organ w istotnych dla rozstrzygnięcia wywodach decyzji ograniczył się do zwrotów: "sytuacja finansowa i płatnicza niewątpliwie trudna (...) nie może przesądzać o pozytywnym załatwieniu żądania i przyznaniu ulgi w postaci umorzenia ..." tudzież stwierdzenia, że "Organ pierwszoinstancyjny korzystając z przyznanego mu przez przepisy ordynacji podatkowej zakresu uznania administracyjnego stwierdził, iż nie występują podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi". O ile drugie z cytowanych twierdzeń zawiera pewne wskazanie, co do sposobu orzekania (uznanie administracyjne) w sprawie, to pozostaje w sprzeczności z tym, co rzeczywiście zawarł w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., stwierdzając "organ podatkowy uznał, że w Pana konkretnym przypadku nie może mieć miejsca zastosowanie przesłanki art. 67 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, jaką jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W tych okolicznościach Sąd nie może, z uwagi na wskazane wyżej różne zakresy kontroli legalności decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dopiero jednoznaczne wskazanie w decyzji czy i które okoliczności sprawy organ uznał za wypełniające treść przesłanki ważnego interesu podatnika albo uzasadnienie dlaczego podnoszone przez skarżącego okoliczności nie mogą być uznane za kierunkowe dyrektywy wyboru z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej pozwoli Sądowi na wyrokowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 orzekł, że nie może być ona wykonana w całości i na podstawie art. 200 w.w. ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 29 zł (koszty dojazdu do sądu) tytułem zwrotu kosztów postępowania.