I SA/Bd 403/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Anna Brzezińska - Rawa, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Janusza S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania administracyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zwrotu opłaty za przechowywanie towarów w magazynie celnym w kwocie 7859,60 (siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt dziewięć zł 60 gr) 2. w pozostałym zakresie skargę oddala 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 314 zł (trzysta czternaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2002 r. nr [...] odmawiającą zwrotu kosztów dotyczących wydania 3 opinii biegłego z dnia [...] 2001 r. dotyczących wyceny towaru w postaci rękawic roboczych, rękawiczek z dzianiny i bluzek damskich oraz ustalenia ich stopnia jakości, w kwocie 750 zł, oraz kosztów wynikających z opłat za składowanie w/w towarów w magazynie celnym, w kwocie 7.859,60 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że w dniach [...] i [...] 2001 r. w Oddziale Celnym w T. Firma F.H.U. "S." Janusz S. z T. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych [...], [...], oraz [...] towarów w postaci 121.020 par rękawiczek dzianych i 8.900 par rękawiczek dziecięcych, 385.296 par rękawic roboczych oraz 11.000 sztuk bluzek damskich. Z uwagi na fakt, że towar objęty powyższymi zgłoszeniami celnymi budził wątpliwości co do jego rodzaju, składu surowcowego oraz gatunku, postanowieniami nr [...] z dnia [...] 2003 r. [...] z dnia [...] 2001r. oraz [...] z dnia [...] 2001 r. określono formę dozoru nad tym towarem poprzez złożenie w magazynie celnym mieszczącym się przy OC II w B., obciążając stronę opłatami w wysokości 7.859,60 zł. Powołano również rzeczoznawcę, który między innymi stwierdził, że jakość przedstawionego towaru kwalifikuje go do wyższego gatunku niż zadeklarowano w zgłoszeniach celnych (I gatunku, a nie II) oraz ustalił w przypadku bluzek damskich różnice w zadeklarowanym i rzeczywistym składzie surowcowym. Wnioskiem z [...] 2001 r. Janusz S. wystąpił o nadanie towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, czego efektem były trzy decyzje z dnia [...] 2002r. uznające przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe i nadające towarom przeznaczenie celne powrotnego wywozu. Następnie wnioskiem z [...] 2002 r. strona zażądała zwrotu należności celnych w postaci opisanych wyżej kosztów. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Urzędu Celnego w T. wskazał na art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii oraz na art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że stronę obciążają koszty powstałe z jej winy. Organ argumentował, że strona nieprawidłowo zadeklarowała towar, czego skutkiem była konieczność powołania biegłego. Ponadto organ podniósł, że art. 246 § 2 Kodeksu celnego odnosi się do pojęcia należności celnych, w którego definicji nie mieszczą się koszty postępowania administracyjnego, bowiem zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia [...] 2002 r., decyzją nr [...] ([...]) z dnia [...] 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] 2002 r. w całości i umorzył postępowanie wszczęte z wniosku strony z dnia [...] 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji powtórzył wywody dotyczące art. 246 §2 w zw. z art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu Celnego i wskazał, że poniesione przez Stronę koszty za przechowywanie towarów w magazynie celnym oraz koszty sporządzenia opinii biegłego stanowią element toczącego się postępowania administracyjnego i są to tzw. koszty postępowania, co do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z zastosowaniem trybu, o którym mowa w art. 262 Kodeksu Celnego. Stwierdził, że zarówno przepisy prawa celnego, jak i przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują zwrotu kosztów postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w T. na tej podstawie wywiódł, że wniosek strony z dnia [...] 2002 r. o zwrot kosztów postępowania w trybie art. 246 Kodeksu Celnego należy uznać za bezprzedmiotowy. Niniejsze rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 265 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 262 Kodeksu Celnego i art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony, jeżeli charakter pisma wnoszonego przez stronę budzi wątpliwości. Skarżący zarzucił także, że organ bezpodstawnie uznał, że na gruncie Ordynacji podatkowej brak jest przepisów regulujących kwestię zwrotu kosztów postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy art. 266 dopuszcza zwrot na żądanie strony należności biegłego oraz innych kosztów postępowania i wydatków związanych z rozstrzygnięciem sprawy. Mając na uwadze, że koszty składowania towaru w magazynie celnym wynikały wyłącznie z pomyłki funkcjonariuszy dokonujących rewizji celnych importowanych towarów, to organ stosując zasadę zaufania mógł na korzyść strony zaliczyć te koszty do kosztów postępowania i uwzględnić wniosek strony o ich zwrot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o odrzucenie skargi z powodu braków formalnych (brak podpisu) ewentualnie o oddalenie skargi podtrzymując w zakresie argumentacji merytorycznej stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 588/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że stanowisko organu odwoławczego uznającego, że w sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania jest błędne, ponieważ utożsamia negatywne rozpatrzenie sprawy z jej bezprzedmiotowością. Jak wskazał Sąd, gdyby nawet uznać, że strona nie ma podstaw do uzyskania zwrotu uiszczonych kosztów postępowania, to należy wydać w sprawie decyzje o negatywnej dla niej treści a nie uznawać, ze odpadł przedmiot postępowania - istniejąca strona nie cofnęła wniosku, a jej żądanie jest nadal aktualne, może natomiast być nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom odpowiedzi na skargę, z zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie inne przesłanki legły u podstaw negatywnego rozpatrzenia wniosku strony, pomijając nawet kwestie wadliwej formy zakończenia postępowania. W kwestionowanej decyzji na okoliczność merytorycznej niezasadności żądania strony znajduje się jedynie niczym nie uzasadnione szerzej twierdzenie, że "zarówno przepisy prawa celnego jak i przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują zasad zwrotu kosztów postępowania administracyjnego." Na podstawie takiego zapisu nie sposób ocenić trafności rozstrzygnięcia o braku możliwości zwrotu stronie wydatkowanych przez nią w toku postępowania środków. Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w art. 267 § 1 pkt 5 lit. c Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie sprecyzował, że stronę obciążają koszty powstałe z jej winy, w szczególności koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Zdaniem organu II instancji sporna kwota za wydanie opinii biegłego obciąża skarżącą ponieważ to z jej winy, polegającej na ewidentnym wprowadzeniu organu celnego w błąd, koniecznym stało się ustalenie prawidłowych danych dotyczących przedmiotowego towaru, a koszty poniesione z winy strony nie mogą obciążać Skarbu Państwa. Ponadto organ stwierdził, że Strona zwróciła się z prośbą o zwrot kosztów prowadzonego na jej wniosek postępowania celnego, które nie mieszczą się w definicji należności celnych. Zdaniem organu brak jest jakichkolwiek podstaw do zwrotu kosztów składowania towarów w magazynie celnym. Postępowanie celne zostało zakończone decyzjami nadającymi powyższym towarom przeznaczenie celne powrotnego wywozu, nie umarzały one jednak postępowania w sprawie, tym bardziej nie oddalały zarzutów dotyczących ujawnionych rozbieżności, natomiast były ich naturalną konsekwencją zgodną z żądaniem strony zawartym we wniosku z dnia [...] 2001 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Janusz S. złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarządzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 , 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 267 §1 pkt 1, art. 267 §1 pkt 5. W uzasadnieniu strona podniosła, że składała wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego. Zarzuciła organom celnym bezpodstawne przyjęcie, że wprowadził je w błąd i podniósł, że organ celny nie wskazał, na podstawie jakich dowodów uznał, że importer złożył niezgodne z prawdą wyjaśnienia dotyczące gatunku zgłoszonego towaru oraz jego wartości celnej. Skarżący stwierdził, że skoro nie zostało popełnione przestępstwo skarbowe, co wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] 2005 r. nr [...] to brak jest podstawy do przyjmowania na potrzeby postępowania administracyjnego, że skarżący naruszył prawo celne. Tym samym brak jest uzasadnienia dla przyjęcia tezy organu, że dokonane wobec towaru czynności były uzasadnione i przeprowadzone w interesie strony-skoro w jej rzeczywistym interesie było sprostowanie zgłoszeń celnych, co zapobiegłoby konieczności prowadzenia postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2005 r., podnosząc dodatkowo, że dla poparcia swoich zarzutów strona skarżąca przytacza stan faktyczny i materiał dowodowy odnoszący się do całkowicie odrębnego postępowania dotyczącego rękawiczek dziecięcych w sugerowanej przez skarżącego ilości 89.000 par, stanowiących jedynie część towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] 2001 r. Tymczasem koszty, których zwrot stanowi kwestię sporną w przedmiotowej sprawie, powstały w wyniku podjętych przez organ celny czynności związanych z nieprawidłowym zgłoszeniem towaru objętego trzema zgłoszeniami celnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za częściowo uzasadnioną. Z materiałów sprawy wynika, że strony zgodnie zaliczyły poniesione przez skarżącego wydatki w ramach przedmiotowego postępowania celnego do kosztów postępowania administracyjnego, o których mowa w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej. Na koszty te składała się kwota 750 zł z tytułu wydatków poniesionych na opinie biegłego oraz kwota 7859, 60 zł z tytułu opłaty za przechowywanie towarów w magazynie celnym. Zaistniały między stronami spór sprowadzał się zatem do rozbieżnych twierdzeń czy przedmiotowe koszty powstały z winy strony, a więc na skutek okoliczności o których mowa w art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego wyżej wymienione koszty powstały bez jego winy, o czym świadczy postanowienie Prokuratury Rejonowej w T. z dnia [...] 2005 r. o umorzeniu śledztwa wobec niepopełnienia przestępstwa, a zatem poniesione koszty winny być zwrócone na podstawie art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zgodnie z § 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczególnych warunków oraz sposobów i terminów przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego (Dz. U. Nr 94, poz. 1092) przedmiotowe opłaty nie powinny być pobierane. Według organu celnego przedmiotowe koszty były wynikiem zawinionych działań skarżącego, który złożył wadliwe deklaracje celne zaś fakt, że te działania skarżącego nie wyczerpywały znamion przestępstw nie może mieć znaczenia dla oceny jego działania w ramach prowadzonego postępowania celnego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – w skrócie p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Mając zatem na uwadze powyższe uprawnienia, Sąd wbrew zgodnym poglądom stron stwierdza, iż do kosztów postępowania, o których mowa w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej (w skrócie Op.), które to przepisy z mocy regulacji zawartej w art. 262 kodeksu celnego będą miały odpowiednie zastosowanie do postępowań celnych – w okolicznościach niniejszej sprawy można zaliczyć jedynie wydatki poniesione na sporządzenie opinii biegłego w łącznej kwocie 750 zł.. W odniesieniu do tych wydatków Dyrektor Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2002 r. wydał trzy postanowienia o numerach: [...], [...], [...], w których wydatkami tymi obciążył skarżącego. Postanowienia powyższe są prawomocne a zatem zgodnie z zasada wyrażoną w art. 128 Op. wiążą strony dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego w sposób i na zasadach przewidzianych przepisami prawa. Tak długo, zatem, jak wyżej wymienione postanowienia nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego tak długo skarżący nie będzie mógł skutecznie dochodzić zwrotu należności z tego tytułu. Należy w tym miejscu również stwierdzić, że przepisy rozdziału 23 Op. tylko w jednym przypadku przewidują możliwość prowadzenia i rozstrzygania o zwrocie kosztów postępowania (art. 266 § 1 Op.), przy czym postępowanie to jest ograniczone tylko i wyłącznie do kosztów określonych w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Op. czyli do faktycznie poniesionych kosztów przez stronę w toku postępowania z tytułu należności świadków, biegłych czy osobistego stawiennictwa. O innych kosztach postępowania w tym o kosztach wynikłych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego biegłym ze Skarbu Państwa rozstrzyga organ w formie postanowienia na podstawie art. 269 Op. Tylko i wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 269 Op. organ administracyjny może obciążyć stronę kosztami postępowania, które co do zasady ponosi Skarb Państwa (art. 264 Op.) i tylko w ramach tego postępowania strona może kwestionować zasadność obciążenia jej kosztami postępowania, jak i wysokość tego obciążenia. Mając zatem powyższe na uwadze, zaś z drugiej strony pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bd 588/04 w odniesieniu o co do formy i co do merytoryczności rozstrzygnięcia Sąd, uznając rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji o odmowie zwrotu między innymi kosztów opinii biegłego "za słuszne" - w konsekwencji skargę w tej części jako niezasadną na mocy art. 151 p.p.s.a. – oddalił. W odniesieniu do kwoty 7859,60 zł z tytułu opłaty za przechowywanie towaru Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Odmawiając zwrotu przedmiotowej kwoty zaliczonej do kosztów postępowania organ uzasadnił swoje stanowisko tym, że na skutek podejrzeń, co do sprzeczności danych zawartych w deklaracjach celnych tak, co ilości, jak i jakości importowanych towarów zaszła konieczność umieszczenia towarów pod dozorem celnym celem sprawdzenia powyższych danych, zaś fakt nadania towarom, na wniosek skarżącego, innej procedury celnej wyłączył możliwość zastosowania § 7 pkt 3 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. Wbrew twierdzeniom stron przedmiotowa opłata z tytułu przechowywania towarów w magazynie celnym prowadzonym przez organ celny nie może zostać zaliczona do kosztów postępowania, o których mowa w rozdziale 23 Op. W konsekwencji skoro organ celny, jako podstawę rozstrzygnięcia powołał przepis art. 267 § 1 pkt 5 Op. to zaskarżoną decyzję należało w tej części uznać jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego. Z mocy art. 262 kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przywołane przepisy Ordynacji podatkowej (w tym także przepisy rozdziału 23) z uwzględnieniem zamian wynikających z przepisów prawa celnego. W przepisie tym zawarto, więc zasadę prymatu (pierwszeństwa) przepisów kodeksu celnego wraz z przepisami wykonawczymi nad przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Skoro, zatem instytucja opłat za przechowywanie towarów w depozycie lub magazynie celnym prowadzonym przez organ celny została wyczerpująco uregulowana w Dziale II Tytułu IX Kodeksu celnego to, w odniesieniu do tych opłat, nie mają zastosowania przepisy rozdziału 23 Op. Takie unormowanie uzasadnia w ocenie Sądu postawienie tezy, że opłaty celne za przechowywanie towarów, o których mowa w art. 275 § 2 kodeksu celnego nie mogą być zaliczone do kosztów postępowania celnego, do których mają zastosowanie przepisy rozdziału 23 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją przyjęcia takiego właśnie poglądu będzie to, że rozstrzygnięcia organów celnych w odniesieniu do przedmiotowych opłat winny być podejmowane poprzez odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu celnego dotyczących należności celnych. Tym samym skoro zgodnie z art. 277 kodeksu celnego opłaty te są pobierane na zasadach i w trybie ustalonym dla należności celnych to, w tym samym trybie i na tych samych zasadach należy rozpatrywać i rozstrzygać sprawy o ich zwrot. Winno być, zatem zasadą, ze o ile sam zwrot należności celnych może być dokonywany w ramach czynności materialno-technicznych to odmowa zwrotu winna zostać zawarta w decyzji. Wracając do szczególnych okoliczności rozstrzyganej sprawy należy stwierdzić, że organy celne w zakresie niewystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy zaś ocena tego niepełnego materiału zdaniem Sądu ma cechy oceny dowolnej. W szczególności należy podkreślić, że niezasadnie organ celny nie uwzględnił jako istotnego materiału dowodowego postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] 2005 r. Z uzasadnienia tegoż postanowienia wynika, że decyzje o nadaniu towarom procedury powrotnego wywozu zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a nadto, że odmienne były wyniki przeprowadzonej rewizji celnej towarów. Wbrew również stanowisku organów celnych brak jest w sprawie takich okoliczności, które mogłyby uzasadniać pogląd, że przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej opłaty za przechowanie towarów została wydana z naruszeniem tak prawa materialnego tj. art. 267 § 1 pkt 5 Op. w zw. z art. 262 kodeksu celnego, jak i przepisów postępowania tj. art. 187, 210 § 4 Op. w stopniu, który miał wpływ na ostateczny wynik sprawy. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a orzekł jak w wyroku.