I SA/Bd 408/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2006 r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego J. B. kwotę 100 zł (słownie: sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 408/07 Uzasadnienie W dniu 7 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję, w której określił J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 roku z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracją na terytorium RP w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że J. B. w dniu [...] 2005 roku dokonał sprzedaży niezarejestrowanego na terenie RP samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 1990, za kwotę [...] PLN. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie dokonał on żadnej rejestracji (również czasowej) pojazdu przed dokonaniem sprzedaży. Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w N. ustalono, że do dnia sprzedaży, czyli do dnia 12 kwietnia 2005 roku samochód nie był przedmiotem rejestracji. Nabywca samochodu złożył w dniu 14 kwietnia 2005 roku wniosek o rejestrację pojazdu i w polu numer 6 tego wniosku (dotyczącego dotychczasowego numeru rejestracyjnego) nie wskazał, iż samochód był wcześniej zarejestrowany. Dlatego też w karcie rejestracyjnej pojazdu w polu "adnotacje urzędowe" w dniu 20 kwietnia 2005 roku odnotowano, iż pierwsza rejestracja w kraju dokonana została w dniu 14 kwietnia 2005 roku. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej zauważył, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Stanowi o tym wprost przepis art. 80 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Dopełnienie powyższych regulacji stanowią przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w których określono sposób obliczania podatku zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedaży w kraju, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy importu. Ten rodzaj podatku stanowi powszechny podatek wewnętrzny, gdyż obciążona podatkiem akcyzowym jest każda wyżej wymieniona czynność. Organ odwoławczy podniósł, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do obniżenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów przysługuje tylko podatnikowi, który zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym wykonał obowiązki wynikające z art. 19 ustawy o podatku akcyzowym, czyli złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, deklarację, w której dokonał obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego powstałego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o umorzenia nałożonego podatku akcyzowego. Podniósł, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zaczęło obowiązywać prawo wspólnotowe. Zarzucił niezgodność wymierzonego podatku z art.23, art. 25 i art.90 TWE. Twierdzi, że pobieranie kolejnego podatku akcyzowego od samochodów, za które na terenie Polski pobrano już raz podatek nie znajduje oparcia w przepisach prawnych. Wskazuje, iż samochód był zarejestrowany czasowo przed dokonaniem sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art.23, art. 25 i art.90 TWE. Powołując się na art.30 TWE wskazał, że regulacja krajowa jest konieczna ze względu na ochronę środowiska naturalnego. Postanowieniem z dnia 19 października 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS w zakresie wykładni art.25, art.28 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w świetle regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 22 maja 2007 r. WSA w Bydgoszczy podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art.23, art.25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art.80 powyższej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust.1). Podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (ust.2 pkt 1). W przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust.3 pkt 1). Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Z kolei z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Rozpatrując zgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art.23 TWE Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej. Unia ta ma dwa wymiary: wewnętrzny i zewnętrzny. Wymiar wewnętrzny sprowadza się do zakazu stosowania ceł i opłat o skutku równoważnym do cła w stosunkach między państwami członkowskimi. Wymiar zewnętrzny polega na przyjęciu wspólnej taryfy celnej na granicach zewnętrznych. W myśl art.25 TWE między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg). Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE. Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art.90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01). W rezultacie zarówno art.23 jak i art.25 TWE nie znajdują w sprawie zastosowania. Przytoczony przez skarżącego art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji, czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. Art.90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art.90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy w momencie sprzedaży przed pierwszą rejestracją obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych w kraju. Należy zauważyć, że w przypadku zakupu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony i zawarty jest w cenie sprzedaży tego pojazdu. Natomiast w przypadku zakupu używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, podatek akcyzowy wystąpi. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyrażał pogląd, że celem art. 90 jest zapewnienie wolnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach normalnej konkurencji przez wyeliminowanie wszystkich form protekcji, która może wynikać ze stosowania krajowego opodatkowania, dyskryminującego produkty z innych państw członkowskich. Przepis ten musi gwarantować całkowitą neutralność wewnętrznego opodatkowania pod względem konkurencyjności produktów krajowych i importowanych (por. wyrok ETS w sprawie C – 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok ETS w sprawie C – 47/88 Komisja przeciwko Danii). W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W rezultacie w rozpatrywanej sprawie skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku przed jego pierwszą rejestracją w kraju za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej przed pierwszą rejestracją od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą już w cenie pojazdu, jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art.90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie, czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą już w cenie używanego pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego przed pierwszą rejestracją pojazdu i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu używanego w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art.210§4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić, czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie naruszono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zasada ta została wyrażona w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do samochodów osobowych, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca w art. 79 wskazanej ustawy wprowadził specyficzne rozwiązanie polegające na prawie do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu samochodów, pod warunkiem związania podatku ze sprzedażą opodatkowaną. W takiej sytuacji kwota akcyzy jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (np. importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu wyrobem będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększono wartość sprzedawanego pojazdu. Twierdzenie strony, iż samochód był zarejestrowany czasowo przed dokonaniem sprzedaży nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Do dnia sprzedaży, czyli do dnia 12 kwietnia 2005 roku samochód nie był przedmiotem rejestracji. Nabywca samochodu złożył w dniu 14 kwietnia 2005 roku wniosek o rejestrację pojazdu i w polu numer 6 tego wniosku (dotyczącego dotychczasowego numeru rejestracyjnego) nie wskazał, iż samochód był wcześniej zarejestrowany. Odnośnie stanowiska organu celnego, że regulacja krajowa jest uzasadniona ze względu na ochronę środowiska naturalnego, należy wskazać, że ETS w sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, uznał, iż argumenty rządu polskiego dotyczące ochrony środowiska naturalnego nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.