I SA/Bd 409/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2007r. sprawy ze skargi Roberta K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego za miesiąc sierpień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. nr [...] z dnia [...] 2006 roku określającą dla Roberta K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 roku w kwocie 4.137,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Na podstawie przekazanych przez Starostwo Powiatowe w A., dokumentów w postaci: umowy zakupu bez numeru z dnia [...] 2004 r.- na postawie której Robert K. dokonał zakupu samochodu osobowego marki O., rok produkcji 1993; wraz z informacją Wydziału Komunikacji o rejestracji pojazdu w dniu [...] 2004r.; umowy kupna - sprzedaży zawartej pomiędzy Robertem K. jako sprzedającym, a Grzegorzem i Anną L. jako kupującymi, w której przedmiotem umowy był pojazd marki O., organ pierwszej instancji ustalił, iż Robert K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego używanego, a następnie w dniu [...] 2004 r. dokonał jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2006 roku decyzją nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004 roku w wysokości 4.137,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie zaś do art. 19 ust. 1 podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie materiałów dowodowych stwierdził, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu sprzedaży pojazdu tj. w dniu [...] 2004 r. Robert K. nie złożył deklaracji podatkowej AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz nie obliczył i nie wpłacił na konto Izby Celnej w T. należnego podatku akcyzowego. W myśl art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Od decyzji organu pierwszej instancji w dniu [...] 2006 roku podatnik, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż łamie przepisy prawa wspólnotowego, jest błędna oraz wniósł o jej uchylenie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z uwagi na niewskazanie przez skarżącego, które konkretnie przepisy w jego ocenie zostały złamane, organ odwoławczy nie ma możliwości zajęcia stanowiska. Nie mniej wskazano, iż według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 tego przepisu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 53, poz. 515 z późno zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru nie krajowego. W ocenie organu odwoławczego samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należą: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zaś ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyżej zaprezentowanym przepisem wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Przystąpienie Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia wyżej cytowany art. 3 ust. 3 dyrektywy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.), są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jakkolwiek formułują pewne zasady ogólne, w szczególności zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed wszystkimi wewnątrzkrajowymi przepisami prawnymi oraz bezpośredniej stosowalności norm wspólnotowych w porządku krajowym, nie są jednak adekwatne w przedmiotowej sprawie, ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu żadna z tych zasad nie została naruszona. Organ podniósł, iż treść art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprostowaniem), w sposób jednoznaczny wskazuje, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenie. W myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 80 ust. 2 pkt 1-2 cyt. ustawy określa podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych: 1. podmioty dokonuiace każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracja na terytorium kraju, 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas (art. 80 ust. 3 ustawy): 1. w przypadku sprzedaży - z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu: 2. w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dopełnienie powyższych regulacji stanowią przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.), w których określono sposób obliczania podatku zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedaży w kraju, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy importu. Robert K. zgodnie z treścią art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nabył po raz pierwszy status podatnika w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O. Następnie ponownie nabył status podatnika w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego (czynność sprzedaży została potwierdzona dokumentem - umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 sierpnia 2004 roku) przed jego pierwsza rejestracją na terytorium kraju, na mocy art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Przedstawione powyżej (art. 80 ust. 2 pkt 1-2 ustawy) przepisy prawa podatkowego stanowią odrębną podstawę do określenia osoby podatnika w podatku akcyzowym, w związku z wykonaniem różnych czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego z analizy materiału dowodowego bezspornie wynika, iż Robert K. nie dokonał obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy, czyli nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku od samochodów osobowych AKC-3/E oraz nie obliczył i nie wpłacił akcyzy (art. 19 ust. 1 ustawy) na rachunek izby celnej, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Wobec powyższego zastosowanie znalazł przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 90 TWE ze zmianami wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 02 października 1997r. poprzez bezzasadne obciążenie podatnika podatkiem akcyzowym na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazano, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich aktów przyjętych przez instytucje wspólnot europejskich. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 01 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji. Ponadto art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej , jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa w tym również władzę wykonawczą – organy administracji. Skarżący wskazuje, iż przytoczone argumenty jednoznacznie świadczą o prymacie przepisów prawa wspólnotowego, który sprowadza się do nakazu skierowanego do wszystkich organów państw członkowskich , zapewnienia normom prawa wspólnotowego przewagi w razie konfliktu z normą prawa krajowego. Dlatego argumentację Dyrektora Izby Celnej co do kwestii rozważenia zasady pierwszeństwa w odniesieniu do norm zawartych w Konstytucji, podatnik uznaje za bezzasadną. Ponadto, strona podkreśla, iż skoro przepisy Konstytucji obligują organy administracji publicznej do bezpośredniego stosowania art. 90 TWE to mają one nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe oceniać czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Gdy natomiast dochodzi do sprzedaży pojazdu używanego , krajowego, nawet przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju, to wobec treści art. 79 ustawy o podatku akcyzowym udział podatku w cenie tego pojazdu będzie niższy niż w cenie samochodu nabytego w innym państwie członkowskim. Niewątpliwie więc art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 października 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym WSA w Warszawie. Postanowieniem z dnia 22 maja 2007r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca narusza przepisy prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W konsekwencji należało je wyeliminować z obrotu prawnego. W myśl art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczeniem granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01). Zdaniem Sądu wydane decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu naruszenia w/w przepisu wspólnotowego. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem art. 90 jest ułatwianie wymiany wewnątrzwspólnotowej przez zapewnienie towarom przywożonym porównywalnej pozycji konkurencyjnej w stosunku do rodzimych produktów. Państwa członkowskie przy wykorzystaniu przepisów podatkowych nie mogą stawiać produktów pochodzących z innych państw członkowskich w sytuacji mniej korzystnej niż produkty krajowe (por. I. Zużewicz, w:Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, D. Pyć, M. Tomaszewska, I. Zużewicz: Traktat o Unii Europejskiej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 381). Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatków wewnętrznych w świetle konkurencji pomiędzy produktami krajowymi i produktami sprowadzonymi z zagranicy. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, także w wyroku w sprawie polskiej akcyzy w tezie 28. Trybunał stwierdził w niej, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. Str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok w sprawie Nadasdi i Nemeth, pkt 46). Orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C - 313/05 zawiera wykładnię art. 90 TWE dokonaną w kontekście krajowych unormowań regulujących podatek akcyzowy. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło stanu faktycznego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, jednak skutki wyroku rozciągają się również na sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją bowiem ten stan faktyczny mieści się w zakresie treści zinterpretowanego art. 90 TWE. Ze zdania pierwszego tezy przedmiotowego orzeczenia wynika, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść wyroku w/s Brzezińskiego oraz wcześniejsze orzecznictwo ETS, stwierdzić trzeba, że zakaz dyskryminującego opodatkowania produktów zagranicznych, wynikający z art. 90 TWE, dotyczy również transakcji krajowej, przedmiotem której jest zagraniczny produkt (samochód osobowy), sprowadzony z innego państwa członkowskiego, zbyty przed pierwszą jego rejestracją w kraju. Nałożenie podatku na transakcję krajową (sprzedaży samochodu - produktu pochodzącego z państwa członkowskiego) przed jego pierwszą rejestracją w kraju, podatkiem w wysokości wynikającej z § 7 ust. 2 rozporządzenia, jest tak samo dyskryminujące, jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wobec powyższego skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 135 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.