I SA/Bd 41/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi M.M.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. M.-Z.kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 41/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2011 r. zabudowanej nieruchomości położonej w T. za cenę [...] zł. Organ podał, że powołaną nieruchomość skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia [...] kwietnia 2009 r. od matki, H. M.-M.. Zatem przedmiotowe zbycie nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ podał, iż pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżąca wyjaśniła, że zakup udziału w nieruchomości rolniczej w R. obejmuje siedlisko wraz z budynkiem mieszkalnym i stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik stwierdził m.in., iż podstawę do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego od opodatkowania, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f. stanowią udokumentowane wydatki w kwocie: [...] zł poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu zgodnie z umową z dnia [...] czerwca 2009 r. zawartą z bankiem [...], [...] zł poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2010 r. zawartą z Bankiem [...], [...] zł poniesione na usługi i materiały budowle. Organ podatkowy uznał natomiast, iż nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatki poniesione na zakup aktem notarialnym z dnia [...] października 2012 r. [...] części we współwłasności zabudowanej nieruchomości rolnej jako działka [...] i nr [...] za kwotę [...]zł wraz z kosztami sporządzenia tego aktu notarialnego w kwocie [...]zł. Zdaniem Naczelnika z przedłożonych dokumentów nie wynikało bowiem, aby uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości skarżąca wydatkowała na zakup siedliska wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem mieszkalnym, w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i ustalenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wszystkich udowodnionych wydatków mieszkaniowych, tj. z uwzględnieniem wydatku na zakup udziału [...] we współwłasności zabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka [...] położonej we wsi R. (akt notarialny z dnia [...] października 2012 r.). W jej ocenie nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że skoro podatnik posiada już budynek mieszkalny, to kupując udział w kolejnym nie realizuje własnego celu mieszkaniowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał stosowne przepisy oraz podał, że z materiału dowodowego wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] października 2012 r. skarżąca zakupiła [...] części we współwłasności zabudowanej nieruchomości rolnej jako działka [...] o powierzchni 2,2100 ha i nr [...] o powierzchni 5,3930 ha za kwotę [...]zł. Ponadto z § 1 aktu notarialnego wynika, iż zakupiona nieruchomość nie jest objęta decyzją Wójta Z. W. o warunkach zabudowy. W umowie warunkowej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2012 r., w § 5 skarżąca zadeklarowała, że w przypadku dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości oraz dokonania zniesienia jej własności nie będzie zainteresowania nabyciem działek gruntu, na których posadowiony są budynek mieszkalny o pow. około 80 m2 i budynki gospodarcze (stodoła i budynek gospodarczy z dwoma pomieszczeniami mieszkalnymi). Z obu aktów wynika także, że nieruchomość stanowiła współwłasność dziesięciu osób. Organ podał, że ze współwłasnością mamy do czynienia, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości (art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji sam zamiar i plany względem udziałów w siedlisku jakie miała skarżąca w chwili dokonania zakupu, nie może przesądzić o tym, że realizowała cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie ma bowiem znaczenia jej twierdzenie, że do realizacji planów nie doszło z uwagi na śmierć w 2013 r. T. W. i konflikt, jaki wybuchł wśród jego spadkobierców. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wobec tak dużej liczby osób będących współwłaścicielami powołanej nieruchomości i zameldowanych w budynku mieszkalnym, a także deklaracji skarżącej w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2012 r., że nie będzie zainteresowania nabyciem działek gruntu, na których posadowiony są budynek mieszkalny o pow. około 80 m2 i budynki gospodarcze, organ nie uznał jej wyjaśnień o zamiarze wyremontowania części mieszkalnej zajmowanej przez T. W. i przeprowadzki celem zamieszkania. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest bowiem, aby budynek był zakupiony, był budynkiem mieszkalnym i aby zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto w ocenie organu z przedłożonych dokumentów i wyjaśnień nie wynika, aby zakupiony przez skarżącą grunt rolny zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.). Mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, organ odwołał się do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073). Zdaniem organu charakter gruntu może wynikać z przeznaczenia, jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy wskazuje, iż nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budową. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na charakter zakupionego gruntu skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji rozważył w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności stanu faktycznego oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego, poddając go wszechstronnej ocenie, która została dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzuty, jakoby organ pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienia w kwestii zamiarów i planów względem udziałów w siedlisku, jakie miała skarżąca w chwili dokonania zakupu są – w ocenie organu – niezasadne. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzącą do przyjęcia, iż zakup udziału w gospodarstwie rolnym obejmującym budynki mieszkalne nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, - przekroczenie granicy swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez powielenie dokonanie ustaleń Naczelnika II US w T., iż podatnik zaspokoił swoje potrzeby mieszkaniowe poprzez budowę budynku mieszkalnego na działce [...] o pow. 0,0554 ha położonej w miejscowości C. B.. W uzasadnieniu skarżąca przywołała interpretację indywidualną oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodała, że organ pominął wyjaśnienia w kwestii zamiarów i planów względem udziałów w siedlisku. Podała, że mieszka w miejscowości C. B., w tej samej gminie, jednak ponosi koszty i uciążliwości związane z dojazdami i dowozem dzieci do szkoły/przedszkola. Przeprowadzka do mieszkania położonego bliżej pozwoliłaby zmniejszyć koszty i niedogodności. To, że do realizacji planów nie doszło, wynika z faktu śmierci T. W. i konfliktu, jaki wybuchł wśród jego spadkobierców. Nadal jednak podatnik jest współwłaścicielką siedliska, w którym mieszka kilka osób w dwu różnych budynkach, a mieszkanie po T. W. stoi puste. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt.1 lit.a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem spornym w sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w świetle możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na zakup aktem notarialnym z dnia [...] października 2012 r. [...] części we współwłasności zabudowanej nieruchomości rolnej jako działka [...] o powierzchni 2,2100 ha i nr [...] o powierzchni 5,3930 ha za kwotę [...]zł oraz koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w kwocie [...]zł. Należy zwrócić szczególna uwagę na fakt, że zwolnienia są odstępstwem od powszechności opodatkowania. Dokonując interpretacji przepisów dot. zwolnień należy przede wszystkim mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy, organ – uznając część wydatków na kredyty mieszkaniowe i zakup usług – odmówił uznania wydatku na zakup udziału w przedmiotowej nieruchomości argumentując, iż z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości skarżąca wydatkowała na zakup siedliska wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem mieszkalnym, w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zdaniem Sądu istotny dla rozstrzygnięcia ww. sporu jest również art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy, który należy przywołać. I tak, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, 2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, 3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, 4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, 5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem ocenie podlega ta kwestia, czy wydatek na zakup ww. udziału jest ujęty w zamkniętym katalogu wymienionym enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy. Ujęcie w tym przepisie sformułowania "własne" nie ma charakteru przypadkowego. Chodzi tu o wyraźnie zaakcentowane wyrażenia "własne cele mieszkaniowe". De facto organ stwierdzając, że podatniczka ma już swój dom w C. B., ograniczył pojęcie "własne cele mieszkaniowe" do pojęcia "własne potrzeby mieszkaniowe". To ograniczenie jest nieuprawnione. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj., że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. W opinii Sądu z przytoczonych przepisów wynika, że podatniczka nabywając udział w nieruchomości gruntowej i w budynkowej ([...]) może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, gdyż – jak wynika z akt sprawy – wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokonała w okresie dwóch lat od daty sprzedaży (umowa darowizny z dnia [...] kwietnia 2009 r., a zbycie nastąpiło w dniu [...] lutego 2011 r.). Przy czym: "przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).". Zdaniem skarżącej powołane wydatki stanowią wydatki poniesione na własny cel mieszkaniowy, gdyż "siedlisko" obejmuje budynek mieszkalny (dom). Jej zamiarem było wyremontowanie części mieszkalnej zajmowanej przez T. W. na własne potrzeby mieszkaniowe i przeprowadzka, jednak z powodu jego śmierci i konfliktu z pozostałymi współwłaścicielami, do realizacji zamiaru nie doszło. Zgodnie oświadczeniem strony, realizację zamierzonej inwestycji mieszkaniowej uniemożliwiło toczące się z wniosku J. W. postępowanie sądowe w sprawie zasiedzenia nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, z przedłożonych przez skarżącą dokumentów nie wynika, aby uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na zakup siedliska wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem mieszkalnym, w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe (będzie wykorzystywać ten budynek na własne cele mieszkaniowe), gdyż po pierwsze – w budynkach tych zameldowanych jest 10 osób. Po drugie – skarżąca nie jest zainteresowana objęciem gruntu pod budynkami (oświadczenie z umowy warunkowej). Po trzecie – posiada już dom w miejscowości C. B.. Po czwarte – dla przedmiotowej nieruchomości nie ustalono planu zagospodarowania ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. W opinii Sądu argumentacja organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie zważywszy na fakt, że przedmiotowa nieruchomość stanowi siedlisko i na tej nieruchomości, jak sam organ podał, znajduje się już budynek mieszkalny o powierzchni 80 m2 oraz budynki gospodarcze wraz z dwoma pomieszczeniami mieszkalnymi. A zatem należy zgodzić się ze stroną, że skoro budynek mieszkalny już stoi, to nie ma powodu do wydania decyzji o warunkach zabudowy dot. tego budynku. Nadto jak wynika z akt sprawy, skarżąca właśnie w tym budynku upatruje swoje centrum życiowe argumentując, że zamieszkanie w nim skróci drogę do szkoły i przedszkola, którą codziennie przemierza. Podkreśliła, że po śmierci T. W. (tj. sprzedającym jej między innymi swój udział, po bezskutecznym upływie czasu na pierwokup, jaki przysługiwał pozostałym spadkobiercom) – jego mieszkanie stoi puste. Należy zgodzić się ze skarżącą, że ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. III SA/Wa 650/16). Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt II FSK 3126/14, w którym NSA wyraził pogląd, że: " Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, ze aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje." Podobne zdanie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku I SA/Po 1025/17, gdzie nawet sformułowano nadal aktualną tezę: "Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych", którego nie można zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym." Taką samą opinię wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku I SA/Lu 611/17, wskazując, że: "Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Postawienie przez organ interpretujący znaku równości pomiędzy niedookreślonym zwrotem "własnych celów mieszkaniowych" a "własnych potrzeb mieszkaniowych" jest nieuprawnione. Już bowiem na pierwszy rzut oka widać, że "cel" to nie "potrzeba", a "potrzeba" to nie "cel". Jeśli ustawodawca na gruncie przepisów ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to na tym należy poprzestać. W kierunku takiej wykładni spornego przepisu zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 w uzasadnieniu wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa (...) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego" (opubl. w: ONSA 2003/4/117). Konkludując należy uznać, że decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię zastosowanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f., jak i zasady postępowania, w szczególności art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy zasądzając od organu na rzecz strony koszty wpisu sądowego w kwocie [...]zł. J .Szulc L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka